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L’OCDE publie les résultats 2014 du Projet BEPS

16 septembre 2014

Le 16 septembre  2014, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a publié les sept premiers des 15 résultats attendus dans le cadre du Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (l'« ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS »). L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS découle du Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices [PDF] (le « Plan d’action BEPS »), qui renferme 15 recommandations précises visant une réforme fiscale internationale (voir notre bulletin d'Actualités sur le Plan d’action BEPS daté du 19 juillet 2013, « Réforme de la fiscalité internationale par l’OCDE et le G20 : Incidence éventuelle sur les sociétés canadiennes »). Un résumé des 15 recommandations est présenté à la fin de ce bulletin.

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS contient des rapports ainsi que des recommandations et projets de recommandation sur les sujets suivants :

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS sera présenté aux ministres des Finances du G20 lors de leur réunion à Cairns, en Australie, les 20 et 21 septembre, puis, s’il est approuvé, aux leaders du G20 lors du Sommet qui se tiendra à Brisbane en novembre 2014.

Les huit autres résultats attendus du Plan d’action BEPS devraient être dévoilés en 2015. Ils visent à : renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (action 3), limiter l’érosion de la base d’imposition par le biais de déductions d’intérêts et autres frais financiers (action 4), préciser la définition d’établissement stable (action 7), empêcher l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais du transfert de risques entre membres d’un même groupe ou de l’attribution d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe (action 9), empêcher l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices découlant d’opérations entre parties liées, ce qui surviendrait rarement entre tiers (action 10), établir les méthodes de collecte et d’analyse de données sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (action 11), obliger les contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale agressive (action 12) et accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (action 14).

Ce bulletin résume les principaux aspects de l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS. Si elles sont intégrées aux conventions fiscales et au droit interne, les recommandations proposées par l’OCDE/G20 pourraient avoir de profondes répercussions sur les échanges transfrontaliers et les investissements partout dans le monde.  Plus particulièrement, l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS représente le point de vue commun de 44 pays, qui comptent pour environ 90 % de l’économie mondiale. Même si les résultats attendus en 2014 ont fait l’objet d’un consensus, ils restent à l’état d’ébauche, ce qui veut dire que les questions techniques en suspens et les effets des résultats attendus en 2015 pourront y être intégrés avant la publication de la version finale.  L’OCDE et le G20 prévoient poursuivre les consultations sur les autres éléments du Plan d’action BEPS en 2014 et 2015, et publier des documents de discussion en novembre/décembre 2014, qui seront suivis par des consultations publiques entre janvier et mars 2015.  Les Canadiens devraient surveiller de près la manière dont le Canada et les autres pays réagiront à l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS, ainsi que les travaux que l’OCDE et le G20 entendent poursuivre en 2015 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.

Contexte

À la demande du G20, l’OCDE a lancé un Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices pour répondre aux préoccupations internationales croissantes que suscitent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. L’érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices sont des stratégies de planification fiscale qui profitent des écarts et des discordances dans les règles fiscales internationales (comme les différences entre les règles prévues dans les lois nationales et les normes internationales) pour transférer les bénéfices dans des territoires à faible taux d’imposition où l’activité économique est faible ou nulle. Bien que l’OCDE planche sur des questions semblables depuis longtemps, il a mis au point le Plan d’action BEPS en 2013 à la demande du G20 pour examiner 15 actions précises sur une période de deux ans, visant à améliorer la cohérence, la substance et la transparence du régime de fiscalité internationale.

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS

(a) L’économie numérique

Relever les défis posés par l’économie numérique (action 1);

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS renferme un rapport final intitulé Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy (le « Rapport sur l’économie numérique »). Le Rapport sur l’économie numérique s’appuie sur un document de consultation publié en mars 2014 qui décrivait les principaux défis fiscaux posés par l’évolution rapide de l’économie numérique et qui résumait les différentes options possibles pour relever ces défis. Pour en savoir plus, consultez notre bulletin d'Actualités sur l’action 1 « OECD Releases Discussion Draft on Tax Challenges of the Digital Economy » (en anglais seulement) publié le 25 mars 2014. Ces défis fiscaux sont liés à la croissance rapide du commerce électronique et des services « dans le nuage », à l’importance grandissante des actifs incorporels et de l’utilisation de données personnelles, ainsi qu’aux nouveaux modèles de gestion fondés sur le partage d’information « libre » et à certaines questions de compétence.  

Le Rapport sur l’économie numérique aborde les principes fondamentaux de la fiscalité directe et indirecte, l’évolution des technologies de l’information et de la communication (TIC) et son incidence sur l’économie, et les stratégies possibles pour réduire les conséquences associées au BEPS.

Le Rapport sur l’économie numérique constate certaines grandes tendances dans l’évolution des TIC qui contribuent aux défis fiscaux posés par l’économie numérique. Ces tendances comprennent l’essor rapide des appareils mobiles et portables; les débouchés ouverts par le besoin des consommateurs de synchroniser les données et les comptes sur un éventail d’appareils domestiques, professionnels et mobiles; l'accent qui continue d'être mis sur la création et la commercialisation de contenu sur Internet; la collecte et la vente de données personnelles recueillies auprès des utilisateurs à l'aide de leurs appareils, et la croissance des processus et des services « dans le nuage ». Les monnaies virtuelles, la robotique et l’impression 3D sont également considérées comme des progrès technologiques qui présenteront d’autres défis fiscaux à l'avenir.

Les principales caractéristiques de l’économie numérique relevées dans le Rapport sur l’économie numérique comprennent la mobilité, la volatilité, la fiabilité des données et les modèles d'activités à plusieurs faces (p. ex. un système de paiement agissant comme un tiers participant dans une opération de vente sur Internet).  Cela veut dire qu’une entreprise peut avoir une présence significative dans un territoire sans y être soumise à l’impôt. L’omniprésence des TIC dans l’économie signifie que l’économie numérique fait de plus en plus partie de « l’économie » et qu’elle ne peut être isolée à des fins fiscales. Les risques en matière de BEPS chevauchent également d’autres composantes du Plan d’action BEPS, dont les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (action 3), l’évitement artificiel du statut d’établissement stable (action 7) et les prix de transfert (actions 8 à 10).

De façon générale, le Rapport sur l’économie numérique cible trois grandes préoccupations sur le plan de la politique fiscale soulevées par l’économie numérique : a) le lien avec un territoire où les participants n’ont pas de présence physique; b) l’attribution d’une valeur à des opérations dans le cadre desquelles des données sont recueillies, utilisées ou fournies; et c) la caractérisation de nouveaux produits et services numériques. Plus particulièrement, plusieurs stratégies BEPS permises par l’économie numérique préoccupent actuellement les administrations fiscales :

  • le fait de réduire l’imposition dans un territoire à forte imposition en évitant d’y avoir une présence imposable ou en faisant affaire avec des intermédiaires dans des territoires qui exigent des retenues d’impôt faibles ou nulles;
  • le fait de réduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) en effectuant des fournitures numériques à distance à partir d’un territoire à faible TVA à des entités exonérées comme des institutions financières dans un territoire à TVA élevée;
  • le fait de faire obstacle au prélèvement de TVA en effectuant un grand volume de fournitures de faible valeur à partir d’un territoire à faible TVA à des consommateurs dans un territoire à TVA élevée (parce qu’il est impossible d’appliquer aux consommateurs une exigence d’autocotisation et de remise de TVA sur des achats numériques).

Non seulement ces stratégies diminuent les recettes fiscales, mais elles entraînent aussi des désavantages sur le plan concurrentiel pour les entreprises nationales.

Les administrations fiscales se heurtent à d’autres défis administratifs en ce qui a trait à l’établissement et au prélèvement de l’impôt auprès de vendeurs à distance et de clients nationaux, ainsi qu’à la détermination de l’étendue des activités de commerce électronique. Parmi les stratégies envisagées pour relever ces défis, notons le remplacement de la règle de l’établissement stable par un critère de « présence significative » dans un territoire, l’application d’une nouvelle retenue d’impôt sur les opérations numériques et l’imposition de la bande passante.

Le Rapport sur l’économie numérique conclut que le prélèvement de la TVA sur les opérations entreprise-à-consommateur est une priorité et que les travaux sur cette question se poursuivront d’ici la fin de 2015. On examinera également davantage, dans le contexte de l’action 7, la possibilité de restreindre l’application de l’exemption associée aux établissements stables lorsque certaines activités auparavant considérées « préparatoires ou auxiliaires » pourraient être des composantes essentielles d’une entreprise. Le Comité des affaires fiscales de l’OCDE travaillera aussi à préciser la caractérisation des paiements d’informatique en nuage selon les règles des conventions fiscales en vigueur.

(b) Montages hybrides

Neutraliser les effets des montages hybrides (action 2)

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS comprend un rapport intitulé Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements (le « Rapport sur les montages hybrides »). Le Rapport sur les montages hybrides porte en grande partie sur des recommandations relatives aux règles de droit nationales (quoique certaines questions liées aux conventions y soient également abordées). Pour en savoir plus, consultez notre bulletin Actualités sur l’action 2 « OECD Releases Discussion Drafts on Hybrid Mismatch Arrangements » (en anglais seulement) publié le 20 mars 2014.

Un montage hybride survient lorsque, en raison de différences dans la caractérisation fiscale dans deux territoires, il y a une asymétrie dans les résultats fiscaux. Ce type de montage peut se faire à l’aide d’un instrument ou d’une entité hybride (y compris une entité ayant une double résidence). Le Rapport sur les montages hybrides ne vise pas à aborder d’autres situations (comme des différences de caractérisation dans un même pays, des différences à des fins fiscales et réglementaires, ou des différences découlant de déductions fiscales réputées). Le Rapport sur les montages hybrides vise à neutraliser les asymétries fiscales sans avoir de conséquences commerciales ou réglementaires négatives.

Le Rapport sur les montages hybrides insiste sur les résultats « d’une déduction et d’une absence d’inclusion », où les paiements sont déductibles selon les règles du territoire du payeur et ne peuvent être inclus dans le revenu dans le territoire du bénéficiaire, ainsi que la « double déduction », où une seule dépense économique entraîne des déductions dans deux territoires. Les règles ne sont pas censées s’appliquer lorsque la double non-imposition survient en raison du fait qu’une partie est exonérée d’impôt (comme un organisme de bienfaisance) ou n’est pas assujettie à l’impôt (p. ex. en raison de l’utilisation de pertes).

Le Rapport sur les montages hybrides recommande de lier les règles nationales. Le traitement fiscal d’un montant dans un territoire serait lié à son traitement dans l’autre territoire. Il ne s’agit pas d’harmoniser les régimes fiscaux de différents pays.  L’objectif consiste plutôt, pour un pays, à lier les résultats fiscaux de certains montages hybrides au traitement fiscal de ces montages dans un autre pays.  Le Rapport sur les montages hybrides recommande une « règle principale », ainsi qu'une mesure défensive qui s’appliquerait si l’autre territoire n’a pas adopté de règle principale.  Les règles permettraient d’éviter la double non-imposition, sans entraîner de double imposition, peu importe que  l’autre pays ait ou non adopté des règles semblables sur les instruments hybrides.

Pour les résultats en matière de déduction et d’absence d’inclusion, la règle principale empêcherait le payeur de déduire un paiement lorsque le bénéficiaire n’est pas obligé d’inclure le montant dans son revenu ordinaire. En guise de mesure défensive, le territoire du bénéficiaire inclurait le montant dans le revenu ordinaire. L’application des règles serait limitée aux opérations entre parties liées (pour les instruments financiers hybrides) ou entre membres d’un groupe de contrôle (pour les paiements faits à une entité hybride ou par celle-ci). Le rapport propose des définitions pour « parties liées » et « groupe de contrôle », « parties liées » comprenant généralement une propriété commune de 25 %, et « groupe de contrôle » faisant généralement référence à un contrôle effectif, à un regroupement à des fins comptables ou à une propriété commune d’au moins 50 %. Les règles s’appliqueraient également aux « montages structurés ». Un montage structuré survient lorsque l’asymétrie est intégrée aux modalités du montage ou que le montage est conçu dans le but de produire l’asymétrie.

Pour les résultats en matière de double déduction, lorsqu’une entité hybride fait un paiement, selon la règle principale, la société mère de l’entité hybride n’aurait pas droit à une déduction, sans limitation quant à la portée. La règle défensive refuserait la déduction à l’entité hybride elle-même, mais seulement dans le cas de groupes de contrôle et de montages structurés. Dans le cas d’un résultat de double déduction découlant d’une double résidence, chaque pays refuserait la déduction, dans la mesure où cela n'annule la double inclusion du revenu.

Le Rapport sur les montages hybrides propose d’ajouter une nouvelle disposition à l’article 1 du modèle de convention fiscale de l’OCDE portant sur le revenu des entités fiscalement transparentes. Plus particulièrement, le revenu d’une entité considérée comme entièrement ou partiellement transparente sur le plan fiscal par l’un ou l’autre des États serait considéré comme le revenu d’un résident d’un État aux fins de la convention seulement dans la mesure où il est traité comme le revenu d’un résident de cet État en vertu des lois fiscales de celui-ci.

Le Rapport sur les montages hybrides reconnaît qu’il faudra examiner plus avant la question afin de coordonner les recommandations avec les autres actions. À cela s’ajoute un engagement en faveur d’une seconde phase de travaux liée à la mise en œuvre. Plus particulièrement, un commentaire détaillé (qui devrait être publié d’ici septembre 2015) fournira de plus amples explications et exemples concernant la mise en œuvre pratique des règles. On approfondira également la question du capital réglementaire hybride intragroupe et de certaines opérations de mises en pension et de prêts de titres sur le marché.

Les recommandations contenues dans le Rapport sur les montages hybrides représentent des mesures importantes qui, si elles sont intégrées au droit canadien et aux conventions fiscales, pourraient avoir de profondes répercussions sur diverses entités et opérations.  Même si le Canada a abordé certaines des questions soulevées – comme les règles relatives aux entités hybrides dans la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis, et en établissant des règles sur les générateurs de crédit pour impôt étranger –,  l’adoption des règles recommandées qui lient le régime fiscal applicable dans le pays concerné au régime fiscal applicable dans un autre pays représenterait un écart important par rapport fonctionnement actuel du régime fiscal canadien (en particulier, les règles applicables à la déductibilité des intérêts et aux déductions de dividendes reçus).  Des modifications aux lois nationales de nombreux autres pays de l’OCDE, y compris les États-Unis, auraient les mêmes conséquences. L’élaboration de règles bien délimitées et liées au traitement fiscal d’un paiement particulier dans un autre pays semble une tâche herculéenne. Beaucoup de questions techniques et de politique fiscale complexes associées aux propositions demeurent en suspens et seront probablement traitées dans la seconde phase des travaux liée à la mise en œuvre.  À titre d’exemple, d’importantes questions transitoires pourraient apparaître lorsqu’un délai de mise en œuvre dans un pays suscite de l'incertitude dans d'autres pays quant à la nécessité d'appliquer une mesure principale ou défensive.

Néanmoins, le Rapport sur les montages hybrides représente le point de vue commun des pays membres de l’OCDE et du G20 sur la nécessité de neutraliser les effets des montages hybrides, bien qu’on ignore quelles mesures seront prises pour refléter ce consensus.

(c) Pratiques fiscales dommageables

Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance (action 5)

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS comprend un rapport provisoire intitulé Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance et prévoit que le Forum mondial sur les pratiques fiscales dommageables (le « Forum ») mettra à jour les travaux en cours depuis la publication, en 1998, du rapport de l’OCDE sur la concurrence fiscale dommageable. L’intention n’est pas d’harmoniser les régimes ou les taux d’imposition, mais plutôt d’établir des « règles du jeu équitables » et d’éviter un « nivellement par le bas » qui ferait en sorte d’exonérer d’impôt certaines sources de revenu. On vise surtout à limiter l’utilisation par les pays de régimes préférentiels qui appliquent un taux d’imposition faible ou nul à certaines activités géographiquement mobiles, car l'on considère que ces régimes grugent injustement l’assiette fiscale des autres pays. Divers facteurs sont pris en considération pour déterminer si un régime est préférentiel, notamment la séparation de l’économie nationale et le manque de transparence. Si un régime est considéré comme potentiellement dommageable, un complément d’analyse sera nécessaire pour déterminer si le régime a des effets économiques dommageables (comme le fait de transférer une activité d’un autre pays). Si l’analyse révèle que le régime préférentiel est dommageable, le pays aura la possibilité d’abolir le régime ou de supprimer ses aspects dommageables. D’autres pays pourraient prendre des mesures défensives pour contrer les effets d’un régime dommageable.   

Le Forum se penchera principalement sur a) l’obligation d’exercer une activité substantielle pour profiter des avantages d’un régime préférentiel (comme des taux d’imposition réduits sur les actifs incorporels), b) l’amélioration de la transparence et de l’échange obligatoire d’information sur les décisions relatives à des régimes préférentiels, et c) l’examen des régimes des pays membres et des pays associés.  Diverses approches ont été envisagées pour harmoniser l’imposition des bénéfices tirés d’activités substantielles. Le Forum suivra principalement une approche de « lien », qui exige l’existence d’un lien direct entre le revenu profitant d’avantages aux termes d’un régime préférentiel et les dépenses contribuant à ce revenu.  Selon cette approche, le montant proportionnel des dépenses est utilisé comme indicateur de l’activité substantielle. Des consignes préliminaires sont fournies sur la manière dont les dépenses proportionnelles seront déterminées (p. ex. l’externalisation de la R. et D. n’est considérée comme une dépense admissible que si la R. et D. est sous-traitée à un tiers, ou les dépenses liées à l’acquisition d’une propriété intellectuelle (PI) ne sont admissibles que si elles sont engagées pour des améliorations postérieures à l’acquisition). Tous les régimes d’actifs incorporels dans les pays membres sont examinés en même temps (aucun n’avait déjà fait l’objet d’un examen).  Le Forum étudiera également la manière d’appliquer un critère d’activité substantielle aux régimes autres que de PI.   Le Forum prévoit élaborer une stratégie d’ici septembre 2015 afin d’étendre la participation aux pays non membres de l’OCDE, et déterminera s’il y a lieu de réviser les critères actuels d’ici décembre 2015.   

Le processus d’examen du Forum s’intéresse à 30 régimes préférentiels et formule des conclusions sur leur caractère dommageable.  Le seul régime canadien sur la liste est le régime d’assurance vie, qui, de l’avis du Forum, est « potentiellement dommageable, mais pas réellement dommageable ». Le Canada a déjà supprimé différents régimes d’imposition préférentiels, dont les anciennes règles sur les sociétés appartenant à des non-résidents et les règles relatives aux centres bancaires internationaux.

(d) Utilisation abusive des conventions fiscales

Prévenir l’octroi d’avantages prévus aux conventions dans des situations où cela est inapproprié (action 6)

L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS aborde l’utilisation jugée abusive des conventions fiscales dans un rapport intitulé Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances (le Rapport sur les conventions). L’action 6 du Plan d’action BEPS avait ciblé l’utilisation abusive des conventions fiscales, et plus particulièrement le chalandage fiscal, comme une importante source de préoccupation en matière de BEPS. Le Rapport sur les conventions formule des recommandations dans trois domaines précis pour combattre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par l’utilisation de conventions fiscales. 

1. Élaboration de dispositions de convention modèle et de recommandations relatives à la conception de règles nationales pour prévenir l’octroi d’avantages prévus aux conventions dans des situations où cela est inapproprié.

Le Rapport sur les conventions reconnaît qu’il faut une certaine souplesse pour permettre aux pays de s’attaquer à l’utilisation abusive des conventions fiscales de différentes manières, et qu’il a été convenu qu’un seuil minimal de protection devrait être fourni contre l’utilisation abusive des conventions fiscales.  Toutefois, le Rapport sur les conventions note qu’un travail plus poussé est nécessaire pour mettre en place la norme minimale applicable aux véhicules de placement collectif et aux fonds autres que des véhicules de placement collectif.  Sinon, le Rapport sur les conventions laisse entendre que la norme minimale consiste pour les pays à inclure dans leurs conventions fiscales a) un énoncé explicite indiquant leur intention commune d’éliminer la double imposition sans créer d’occasions de chalandage fiscal, et b) une des solutions de rechange suivantes ou les deux : 

(i) une règle objective détaillée de « limitation des avantages » (semblable à celle que l’on retrouve dans les conventions fiscales américaines) complétée par un mécanisme visant à contrer certaines entités relais;

(ii) une règle anti-abus subjective plus générale fondée sur l’objectif principal de la transaction ou du montage (le « critère de l’objectif principal »).

La règle de limitation des avantages est fondée sur la nature juridique, la propriété et les activités générales des personnes admissibles à titre de résidents du pays visé par la convention. Simplifiant beaucoup les choses, la règle de limitation des avantages sert à refuser les avantages prévus par une convention fiscale lorsqu’une personne, qui est par ailleurs admissible à titre de résident d’un pays visé par la convention, n’a pas de lien suffisant avec ce pays, comme une propriété détenue en majorité par des résidents du pays ou la conduite active d'une entreprise dans le pays. Les dispositions du modèle de convention fiscale et le commentaire associé, plus particulièrement la règle de limitation des avantages, sont à l’état d’ébauche et doivent être peaufinées.

Notant que la règle de limitation des avantages peut ne pas être assez englobante, le Rapport sur les conventions suggère toutefois de la compléter par le critère de l’objectif principal. Le critère de l’objectif principal refuserait un avantage prévu par une convention fiscale lorsque le fait d'obtenir cet avantage était l’un des principaux objectifs d'un montage ou d'une opération qui a entraîné cet avantage, sauf si l’octroi de cet avantage est compatible avec l’objectif des dispositions de la convention pertinente.  Le critère de l’objectif principal ne vise pas à s’appliquer à toutes les situations où l’obtention des avantages prévus par une convention constituait un facteur important.  Par exemple, le Rapport sur les conventions note que, lorsqu’un montage est inextricablement lié à une activité commerciale fondamentale et que sa forme ne visait pas à obtenir un avantage aux termes de la convention, il est peu probable que le critère de l’objectif principal s’appliquera de sorte à refuser les avantages. En marge de ce rapport, des représentants du gouvernement américain ont exprimé leur préoccupation quant à l’incertitude inhérente à tout critère d’objectif principal, laissant entendre que les États-Unis choisiront sans doute de ne pas inclure ce genre de règle dans leurs conventions fiscales.

Le rapport sur les conventions propose également d’ajouter aux conventions fiscales des règles anti-évitement précises pour cibler des exemples plus étroits de planification fiscale abusive visant à obtenir des avantages prévus aux conventions, comme la scission de contrats, l’embauche de main-d’œuvre, les montages de transfert de dividendes et d’autres stratégies qui ont attiré l’attention des administrations fiscales.

Le Rapport sur les conventions propose d'insérer un long commentaire dans le modèle de convention fiscale de l’OCDE à propos de l’interaction entre les conventions et les règles anti-abus nationales, en faisant remarquer que les règles nationales continuent à jouer un rôle important pour prévenir l’utilisation inappropriée de conventions fiscales, comme l’utilisation de conventions pour contourner les restrictions de la législation fiscale nationale. Le travail sur l’utilisation abusive des conventions fiscales devrait se poursuivre jusqu’en septembre 2015.

2. Précisions sur l’objectif des conventions

Le Rapport sur les conventions recommande également de prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais de conventions fiscales, en modifiant le titre et le préambule du modèle de convention fiscale de l’OCDE.  Plus particulièrement, le Rapport sur les conventions permet de penser que les pays pourraient adopter ces modifications lorsqu’ils signent une nouvelle convention, établissant ainsi sans équivoque que la convention n’a pas pour but d’être utilisée à des fins d’évitement fiscal ou de double non-imposition. L’objectif est que ces changements de libellé fassent partie intégrante de l’interprétation et de l’application des dispositions des conventions.

3. Facteurs à prendre en compte sur le plan de la politique fiscale à la signature d’une convention

Le Rapport sur les conventions énonce certains facteurs de politique fiscale que les pays devraient prendre en compte avant de décider de signer une convention fiscale ou de maintenir une relation dans le cadre d’une convention déjà en place. De manière générale, le Rapport sur les conventions laisse entendre qu’il est moins justifié de conclure des conventions fiscales avec des pays à imposition faible ou nul, ou des pays peu coopératifs qui ne participent pas au partage d’information et au recouvrement d’impôt.

Un certain nombre de propositions formulées dans le Rapport sur les conventions pourraient encore être modifiées et précisées.

La disposition générale anti-évitement (DGAE) du Canada s’applique déjà pour contrer l’utilisation abusive de conventions fiscales signées par le Canada.  Le budget fédéral de 2014 proposait pour consultation une règle « anti-chalandage fiscal » nationale supplémentaire qui aurait refusé les avantages prévus aux conventions dans certaines circonstances.  Toutefois, le 29 août 2014, après avoir amorcé les consultations sur la mesure anti-chalandage fiscal proposée, le ministère des Finances a déclaré que le Canada attendrait plutôt les conclusions des travaux de l’OCDE et du G20 dans le cadre de l’initiative BEPS.

(e) Prix de transfert et actifs incorporels

Projet de reommandation sur les prix de transfert des actifs incorporels (action 8)

Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens physiques et des actifs incorporels ou fournit des services à des entreprises associées. Les pays qui suivent le modèle de l’OCDE dans le réseau des conventions fiscales acceptent d’imposer chaque entreprise faisant partie d’un groupe multinational en tant qu’entité séparée selon le principe de pleine concurrence, à savoir que les modalités des transactions transfrontalières entre elles se conforment aux modalités qu’elles auraient fixées en régime de concurrence. L’OCDE a établi des lignes directrices pour aider les administrations fiscales et les groupes multinationaux à interpréter et à appliquer le principe de pleine concurrence.

Le Plan d’action BEPS affirme que les multinationales peuvent se servir des règles de fixation des prix de transfert en vigueur dans certains cas « afin de séparer des bénéfices des activités économiques qui les génèrent », autorisant des résultats faussés. Le transfert d’actifs incorporels et d’autres actifs mobiles pour une contrepartie inférieure à leur valeur réelle, la surcapitalisation d’entités dans des pays avec une faible imposition et l’attribution contractuelle du risque à des pays à fiscalité faible à la faveur de transactions dans lesquelles des parties indépendantes ne s’engageraient sans doute pas sont les principales sources de ces anomalies. À cette fin, trois des éléments du Plan d’action BEPS proposent d’élaborer des règles pour empêcher l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices liés aux prix de transfert:

  • action 8 – Élaborer des règles qui empêchent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre membres d’un même groupe;
  • action 9 – Élaborer des règles qui empêchent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par le biais du transfert de risques entre membres d’un même groupe ou de l’attribution d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe;
  • action 10 – Élaborer des règles qui empêchent l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices lorsque des parties liées s'engagent dans des transactions à l'égard desquelles des entreprises indépendantes ne s’engageraient pas, ou le feraient très rarement.

Le document intitulé Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles intégré à l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS (le « Projet de recommandation sur les actifs incorporels ») constitue le dernier résultat attendu de l’action 8, tandis que les travaux relatifs aux actions 9 et 10 devraient se terminer en 2015.

Le Projet de recommandation sur les actifs incorporels comprend des révisions aux chapitres I, II et VI des Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (2010) (les « Principes applicables en matière de prix de transfert »). Certaines de ces révisions sont définies dans le Projet de recommandation sur les actifs incorporels comme étant provisoires plutôt que finales, en raison du lien étroit entre les questions de prix de transfert liées aux actifs incorporels et celles liées aux résultats attendus en 2015 sur les risques et le capital et les opérations « à haut risque ».

Les révisions finales aux Principes applicables en matière de prix de transfert comprennent l’ajout d’une section au chapitre I (Le principe de la pleine concurrence) qui porte sur la comparabilité des économies de localisation et des autres caractéristiques du marché local, l’existence d’un groupe d’employés ayant des compétences ou une expérience uniques, ou « main-d’œuvre assemblée », et les synergies d’entreprise multinationale, sans oublier des consignes dans le nouveau chapitre VI (Considérations particulières applicables aux actifs incorporels) sur l'identification des actifs incorporels, les principes à respecter pour mener une analyse de comparabilité des opérations liées à des actifs incorporels et l’application des méthodes de prix de transfert dans les affaires comprenant des actifs incorporels. De nombreux exemples sont fournis.

Le projet de recommandation provisoire comprend plusieurs exemples liés aux éléments suivants :

  • le partage des bénéfices entre les détenteurs des titres de propriété des actifs incorporels et ceux qui contrôlent ou qui exercent des fonctions liées à la conception, à l’amélioration, à l’entretien, à la protection et à l'exploitation de ces actifs;
  • la détermination du prix de pleine concurrence des actifs incorporels dont la valeur est incertaine au moment de l’opération;
  • le recours à d’« autres méthodes » pour déterminer le prix de pleine concurrence;
  • l’application de la méthode de partage des bénéfices.

Conformément au Plan d’action BEPS, le Projet de recommandation sur les actifs incorporels ne propose pas de s’écarter du principe de pleine concurrence (p. ex. pour aller vers une formule de répartition mondiale ou un modèle semblable). Le Projet de recommandation sur les actifs incorporels précise cependant que l’OCDE examinera, dans le cadre de la poursuite de ses travaux sur les prix de transfert, l’application du principe de pleine concurrence et des mesures spéciales pour répondre efficacement aux préoccupations soulevées par l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Les mesures spéciales précises à l’étude sont les suivantes :

  • permettre aux administrations fiscales, dans certains cas, d’appliquer les règles fondées sur les « résultats réels » pour attribuer des prix de transfert aux actifs incorporels difficiles à évaluer et, peut-être, d’autres actifs, ce qui laisse penser qu’on pourrait adopter une approche rétrospective à l’égard de l’évaluation de certains transferts de propriété dans des groupes multinationaux;
  • traiter les entités dont les activités se limitent à financer la conception d’actifs incorporels (plutôt que d’exécuter des « fonctions humaines »), comme des bailleurs de fonds dans certains cas, ou limiter autrement les avantages offerts à ces entités;
  • exiger des modalités de paiement conditionnels ou l’application de méthodes de partage des bénéfices dans le cas de certains transferts d’actifs incorporels difficiles à évaluer;
  • appliquer des règles semblables à l’approche de l’OCDE autorisée à certaines situations visant la capitalisation excessive d’entités qui n'exercent que peu de fonctions.

Le Projet de recommandation sur les actifs incorporels poursuit en indiquant que les travaux sur ces mesures seront coordonnés avec les autres travaux en cours sur le BEPS pour en arriver à un ensemble cohérent de règles répondant efficacement aux préoccupations soulevées par les prix de transfert, en précisant qu’aucune décision n’a encore été prise concernant l’adoption de mesures spéciales.

(f) Documentation des prix de transfert et communication d'informations pays par pays

Projet de recommandation sur la documentation des prix de transfert et la communication d'informations pays par pays (action 13);

Le document intitulé Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting compris dans l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS correspond à l’action 13 du Plan d’action BEPS et établit à l’intention des administrations fiscales des normes révisées à prendre en compte dans l’élaboration des règles et procédures relatives à la documentation des prix de transfert à obtenir des contribuables, y compris un modèle de déclaration pays par pays des revenus, des gains, des impôts et de certains indicateurs d’activité économique. Ce Projet de recommandation se présente sous la forme d’un nouveau chapitre V (Documentation) des Principes applicables en matière de prix de transfert et cherche à atteindre un juste équilibre entre la communication de renseignements utiles aux administrations fiscales et la réduction des coûts de conformité.

Le nouveau chapitre V propose une approche à trois volets à l’égard de la documentation et de la déclaration des prix de transfert, qui comprend un fichier maître, un fichier local et un rapport pays par pays. Ces trois documents visent à obliger les contribuables à énoncer des positions cohérentes en matière de prix de transfert, en plus de fournir aux administrations fiscales des renseignements utiles pour évaluer les risques liés aux prix de transfert, déterminer le meilleur moment pour affecter des ressources d’audit et, si des audits sont nécessaires, fournir l’information pertinente pour amorcer et cibler les enquêtes d’audit.

Fichier maître

Le fichier maître oblige les groupes multinationaux à communiquer aux administrations fiscales les informations de haut niveau relatives à leurs activités économiques mondiales et leurs politiques de prix de transfert; il devra être mis à la disposition des administrations fiscales de tous les pays pertinents (voir ci-dessous l’analyse des facteurs à prendre en compte pour la mise en œuvre).

Fichier local

Le fichier local permet de consigner des renseignements précis sur les opérations effectuées entre une société affiliée dans un pays et des entreprises associées dans d’autres pays, qui sont « importantes dans le contexte du régime fiscal du pays ». Le fichier local sert à compléter le fichier maître et à confirmer que le contribuable respecte le principe de pleine concurrence dans ses principales positions en matière de prix de transfert touchant un territoire donné.

Rapport pays par pays

Le rapport pays par pays oblige les groupes multinationaux à transmettre des renseignements globaux sur la répartition mondiale de leurs bénéfices, les impôts et certains indicateurs d’activité économique dans les territoires fiscaux où ils exercent leurs activités, en vue d'aider les administrations fiscales dans le cadre de l'établissement des prix de transfert de haut niveau et à d'autres fins d'évaluation des risques liés au BEPS. Le rapport pays par pays exigera que les contribuables fournissent, par territoire, des données financières globales sur le revenu, les bénéfices ou les pertes avant impôt sur le revenu, les impôts payés, le capital déclaré et les bénéfices accumulés, le nombre d’employés et les actifs corporels (autres que les liquidités). Le rapport pays par pays obligera également les contribuables à indiquer le nom des entités constituantes au sujet desquelles ils fournissent des données financières, les territoires fiscaux de ces entités et la nature de leurs principales activités économiques.

Mise en œuvre

Même si les consignes quant au contenu de ces rapports ont été parachevées avec cette tranche, la question de leur mise en œuvre, notamment les mécanismes appropriés de dépôt et de transmission du fichier maître et du rapport pays par pays aux administrations fiscales compétentes, demeure en suspens. Ce travail sera entrepris au cours des prochains mois et tiendra compte de plusieurs facteurs, dont la protection de la confidentialité de l'information et la nécessité de transmettre les rapports aux territoires pertinents en temps opportun. Parmi les options envisagées pour le dépôt et la transmission de la documentation, notons le dépôt direct auprès de toutes les administrations fiscales pertinentes, le dépôt central dans un territoire approprié, l’utilisation, par les administrations fiscales concernées, des dispositions sur l’échange d’information dans les conventions, et des solutions technologiques. On étudie également la possibilité d’instaurer des règles progressives, vu l’importance d’une transition en douceur vers le nouveau régime de documentation.

Reconnaissant que les normes de documentation des prix de transfert et de déclaration pays par pays sont nouvelles et qu’elles n’ont donc pas fait leurs preuves, le Projet de recommandation réclame un examen intensif de leur mise en œuvre et invite les pays participants au projet BEPS à les réexaminer au plus tard à la fin de 2020.

(g) Élaboration d’un instrument multilatéral sur le BEPS

Élaboration d’un instrument multilatéral pour modifier les conventions fiscales bilatérales (action 15)

Le Plan d’action BEPS a étudié la possibilité d’élaborer un instrument multilatéral (c.-à-d. un traité ou une convention signée par plusieurs pays) plutôt que de modifier séparément plus de 3 000 conventions bilatérales, ce qui représenterait une solution plus rapide et plus efficace. L'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS comprend un rapport intitulé Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties (le « Rapport sur l'instrument multilatéral ») en réponse à cette action. Le Rapport sur l'instrument multilatéral conclut que l’élaboration d’un instrument multilatéral est a) réaliste et fondé sur des précédents autres que fiscaux; et b) souhaitable pour assurer la viabilité du cadre consensuel visant à éliminer la double imposition des échanges et des investissements transfrontaliers. 

Le Rapport sur l'instrument multilatéral indique souhaiter l’utilisation d’un instrument multilatéral pour enrayer l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices d’une manière ciblée et synchronisée.  Même si le rapport insiste sur la mise en place de mesures dans les conventions, un instrument multilatéral pourrait aussi servir à prendre des engagements à l’égard de la mise en œuvre de certaines mesures de législations nationales. Pour accélérer et simplifier l’établissement d’initiatives liées au BEPS et la modification des conventions fiscales, une assemblée internationale visant à lancer les négociations sur l’élaboration d’un instrument multilatéral sera convoquée en 2015. Le mandat de négociation sera limité dans sa portée (mise en œuvre du Plan d’action BEPS) et sa durée (pas plus de deux ans). Même si de nombreux détails restent à confirmer, l’instrument multilatéral devrait cohabiter avec les réseaux de conventions bilatérales déjà en place. L’instrument multilatéral pourrait modifier (ou ajouter) un certain nombre de dispositions communes à la plupart des conventions bilatérales existantes, y compris de nouvelles dispositions conçues spécialement pour lutter contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. L’instrument multilatéral pourrait comprendre des dispositions relatives à la procédure d’accord amiable, aux structures de double résidence, aux montages hybrides, aux cas « triangulaires » où des établissements stables sont situés dans des pays tiers, ainsi qu’à l’utilisation abusive des conventions fiscales. Un rapport explicatif pourrait accompagner l’instrument multilatéral pour faciliter son interprétation et sa mise en œuvre.  La ratification de l’instrument multilatéral se ferait probablement en vertu des législations nationales de chaque pays.

Le Rapport sur l'instrument multilatéral cite la Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale comme exemple d’instrument multilatéral efficace. Soixante-six pays ont signé cette convention, dont le Canada et tous les autres pays membres du G20. L’Accord de libre-échange nord-américain et différents accords européens sont d’autres exemples d’accords multilatéraux.

Pour en savoir plus sur l’initiative BEPS (notamment l'ensemble de résultats 2014 au titre du projet BEPS) et le régime fiscal international du Canada, veuillez communiquer avec l’un des membres de notre groupe de droit fiscal.

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