L'OCDE publie des modifications proposées aux règles relatives à l'établissement stable

20 mai 2015

Le 15 mai 2015, dans le cadre de son Plan d'action concernant l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, l'OCDE a publié un document de travail intitulé « Revised Discussion Draft BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status » (le « rapport de 2015 sur les ES »), dans le but d'obtenir des commentaires. Si elles sont adoptées dans les conventions fiscales, les propositions énoncées dans le rapport de 2015 sur les ES sont susceptibles d'élargir considérablement l'éventail des situations dans lesquelles les entreprises pourraient voir leurs bénéfices devenir imposables à l'étranger.

Les principales modifications à la définition d'« établissement stable » proposées dans le rapport de 2015 sur les ES comprennent :

la négociation des clauses substantielles : il ne serait plus nécessaire que des contrats soient conclus pour donner lieu à un établissement stable dans un pays; ce résultat pourrait être obtenu aux termes des propositions de modifications si les clauses substantielles d'un contrat sont négociées dans le pays et que le contrat est conclu à l'étranger;
les contrats types : solliciter des commandes dans un pays devant être exécutées aux termes de contrats types ou recevoir des offres dans le pays visant à conclure des contrats types pourrait donner lieu à un établissement stable dans le pays, même si aucune négociation ne s'est déroulée dans ce pays et que le contrat n'y a pas été signé;
les exemptions pour caractère préparatoire ou auxiliaire : les entreprises étrangères ne pourraient plus se prévaloir de certaines exemptions déterminées au statut d'établissement stable dans la mesure où les activités pertinentes sont essentielles à l'entreprise étrangère, ou dans la mesure où il y a une possibilité de les regrouper avec d'autres activités exercées par la même entreprise ou par une entreprise « liée ».

Contexte

Le Plan d'action BEPS, publié en juillet 2013, présente 15 actions portant sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, et fixe des échéances pour leur mise en œuvre. Consultez notre bulletin d’Actualités Osler daté du 19 juillet 2013 sur la réforme de la fiscalité internationale par l’OCDE et le G20 pour de plus amples renseignements. L'Action 7 du plan d'action BEPS exige que des modifications soient apportées à la définition d’« établissement stable », tel qu'elle apparaît dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE de manière à empêcher qu’une installation puisse échapper artificiellement à ce statut, dans l’optique de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices.

La plupart des conventions fiscales reprennent d'une certaine façon le modèle de convention fiscale établi par l'OCDE, et toute modification apportée à la définition d'« établissement stable » dans les conventions fiscales aurait une incidence majeure sur les circonstances dans lesquelles un pays pourrait assujettir à l'impôt des entreprises et des investisseurs étrangers. Les lois locales de la plupart des pays ont des critères relativement peu exigeants pour pouvoir imposer les bénéfices réalisés par les entreprises étrangères, mais s'il existe une convention fiscale entre le pays de résidence d'une entreprise (l'« État de la résidence ») et un autre pays où cette entreprise exerce des activités (l'« État de la source »), l'État de la source sera généralement uniquement autorisé à prélever un impôt sur les bénéfices de cette entreprise si ces bénéfices sont attribuables à un établissement stable de l'entreprise situé dans l'État de la source. Aux termes de l'Article 5 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, sur lequel la disposition relative à l'établissement stable des conventions fiscales du Canada est fondée, une entreprise peut posséder un établissement stable dans un État de la source uniquement si elle y possède une installation fixe d'affaires (un « ES fixe »), ou si un employé ou un mandataire s'y trouve et agit pour le compte de l'entreprise et dispose de pouvoirs qu'elle exerce habituellement dans l'État de la source lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise (un « ES mandataire »). L'ES fixe ou l'ES mandataire peut faire l'objet d'une exemption générale pour certaines activités qui pourraient être décrites comme ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire (les « exemptions applicables aux activités spécifiques »). Ces règles, qui n'ont pas été modifiées depuis le modèle de convention fiscale établi en 1963 par l'OCDE, prévoient des critères généralement plus exigeants que les règles locales en ce qui a trait à l'imposition des bénéfices réalisés par les entreprises étrangères.

L'OCDE s'est dite préoccupée par le fait que la définition d'établissement stable n'a pas suivi le rythme des développements dans la manière d'exercer des activités à l'étranger. Les percées technologiques, tout particulièrement, ont rendu possibles des échanges commerciaux volumineux entre pays sans donner lieu à la création d'établissements stables. En octobre 2014, l'OCDE a publié un précédent projet de rapport sur l'Action 7 (le « rapport de 2014 sur les ES »), qui se penchait sur les préoccupations suivantes soulevées par la définition actuelle d'« établissement stable » en ce qui a trait au BEPS :

l'évitement artificiel du statut d'établissement stable par l'utilisation d'accords de commissionnaire et d'autres stratégies similaires;
l'évitement artificiel du statut d'établissement stable par le recours aux exemptions applicables aux activités spécifiques;
la séparation de contrats;
les sociétés d'assurances;
l'attribution des bénéfices aux établissements stables et l'interaction avec les mesures du plan d'action concernant les prix de transfert.

Pour chacun de ces points (à l'exception de l'attribution des bénéfices), le rapport de 2014 sur les ES proposait différentes solutions sous forme de modifications à apporter au modèle de convention fiscale de l'OCDE et faisait part des observations de l'OCDE à l'égard de ces solutions (les « commentaires formulés par l'OCDE »). À la suite de l'examen des commentaires exprimés par les intervenants sur le rapport de 2014 sur les ES, d'une séance de consultation publique en janvier 2015 et de discussions internes portant sur les observations fournies par le public, l'OCDE a présenté, dans son rapport de 2015 sur les ES, ses solutions préférées concernant chacun des quatre premiers points énoncés ci-dessus.

Les modifications proposées sont susceptibles de diminuer considérablement la perception voulant que les établissements stables bénéficient d'une « protection » aux termes des conventions fiscales.

Le rapport de 2015 sur les ES

Modifications aux règles sur les ES mandataires

Les modifications proposées aux règles sur les ES mandataires ont une grande portée et élargiraient l'éventail des situations dans lesquelles le fait pour une personne agissant dans l'État de la source d'agir pour le compte d'une entreprise située dans l'État de la résidence donnerait lieu à un établissement stable. Également, dans bon nombre de cas, les modifications proposées pourraient entraîner une grande incertitude quant à savoir si un établissement stable a été créé ou non, ce qui pourrait alourdir considérablement le fardeau des administrations fiscales et donner lieu à des litiges fiscaux.

Les règles sur les ES mandataires comportent deux éléments, la règle principale et l'exception :

Règle principale concernant les ES mandataires (paragraphe 5(5) du modèle de convention fiscale de l'OCDE) : lorsqu’une personne – autre qu’un mandataire jouissant d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe suivant – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État de la source de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État (à moins que les activités de la personne soient visées par les exemptions applicables aux activités spécifiques).
Exception relative aux mandataires indépendants (paragraphe 5(6) du modèle de convention fiscale de l'OCDE) : Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État de la source du seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.

Le rapport de 2015 sur les ES propose d'apporter des modifications à la règle concernant les ES mandataires énoncée au paragraphe 5(5) et à l'exception relative aux mandataires indépendants prévue au paragraphe 5(6). Les modifications à la règle concernant les ES mandataires énoncée au paragraphe 5(5) ont d'abord été motivées par l'évitement perçu du statut d'établissement stable par l'utilisation d'accords de commissionnaire, qui sont des accords créés au sein de territoires de droit civil où une personne vend des produits dans l'État de la source en son nom, mais pour le compte d'une entreprise étrangère à qui appartient les produits. Le rapport de 2015 sur les ES propose d'apporter les modifications suivantes au paragraphe 5(5) :

En plus de la conclusion habituelle de contrats dans l'État de la source, la « négociation habituelle des clauses substantielles » de contrats dans l'État de la source constituerait une activité donnant lieu à un ES mandataire.
Il ne serait plus nécessaire pour la personne dont les activités exercées dans l'État de la source donnent lieu à un ES mandataire (un « mandataire dépendant ») d'avoir le pouvoir de conclure des contrats; la règle révisée s'attarderait davantage à la conduite qu'au pouvoir légal.Une personne qui n'est pas autorisée à conclure des contrats (ou à en négocier les clauses substantielles) au nom d'une entreprise pourrait donner lieu à un ES mandataire si la personne le fait habituellement;
Les contrats conclus ou négociés par le mandataire dépendant dans l'État de la source ne devraient plus l'être « au nom » de l'entreprise étrangère; aux termes des modifications proposées, un ES mandataire pourrait aussi être créé si les contrats en question visent la prestation de services par cette entreprise ou le transfert de la propriété de biens sur lesquels l'entreprise a des droits de propriété ou d'utilisation, ou l'octroi du droit de les utiliser.

La dernière modification veillerait à ce que les accords de commissionnaire traditionnels, ou les contrats aux termes desquels le nom du mandant n'est simplement pas divulgué par le mandataire, ne pourront plus se soustraire au statut d'établissement stable pour l'entreprise étrangère dont les biens sont vendus par le commissionnaire ou le mandataire. La première et la deuxième modifications apportées à la règle sur les ES mandataires pourraient avoir une incidence beaucoup plus importante, puisqu'elles pourraient toucher l'ensemble de ces multinationales et autres entreprises qui ont recours à des employés ou à d'autres mandataires pour solliciter des occasions d'affaires et négocier les principales conditions des contrats (ou encore d'obtenir des commandes pour des biens ou services devant être fournis aux termes de contrats type, dont les modalités ne sont pas négociables) dans un État de la source. Souvent, ces accords empêchent l'employé ou le mandataire de conclure des contrats dans l'État de la source et exigent que les conditions soient approuvées et que les contrats soient signés à l'extérieur de l'État de la source.

Le rapport de 2015 sur les ES contient des modifications proposées aux commentaires formulés par l'OCDE visant à préciser ce que l'on entend par la « conclusion » d'un contrat ainsi que par la « négociation des clauses substantielles » d'un contrat dans un État de la source. La conclusion d'un contrat peut se produire dans un État de la source même si le contrat est signé ailleurs. Par exemple, si une personne agissant pour le compte d'une entreprise dans l'État de la source accepte une offre de conclure un contrat, mais que la signature officielle du contrat par l'entreprise survient plus tard, dans l'État de la résidence, le contrat serait réputé avoir été « conclu » dans l'État de la source. Les « clauses substantielles d'un contrat » comprendraient généralement le prix, la nature et la quantité des biens ou des services visés par le contrat. Étonnamment, peut-être, le rapport de 2015 sur les ES fait valoir que la négociation des clauses substantielles d'un contrat n'exige pas une véritable négociation, mais renvoit généralement plutôt aux activités menant habituellement à la conclusion d'un contrat. Par exemple, une personne qui sollicite des occasions d'affaires et accepte des commandes dans l'État de la source, qui sont couramment approuvées par l'entreprise dans l'État de la résidence, serait réputée avoir négocié les clauses substantielles du contrat, même si cette personne n'a pas réellement négocié les clauses de ce contrat.

Les modifications proposées à la règle sur les ES mandataires signifieraient que l'Article 5 et le concept juridique de mandat ne seraient plus liés. C'est-à-dire qu'une personne agissant dans un État de la source pour le compte d'une entreprise étrangère pourrait entraîner la création d'un établissement stable aux termes du paragraphe 5(5), même si cette personne ne peut engager l'entreprise étrangère sur le plan juridique.

En plus d'élargir la portée de la règle principale sur les ES mandataires énoncée au paragraphe 5(5), le rapport de 2015 sur les ES propose de préciser davantage le libellé de l'exception relative aux mandataires indépendants prévue au paragraphe 5(6). Le rapport de 2015 sur les ES reformulerait les conditions pour que l'exception relative aux mandataires indépendants puisse s'appliquer :

la personne agissant dans l'État de la source pour le compte de l'entreprise étrangère doit exercer des activités dans cet État en qualité de mandataire indépendant (retrait du renvoi aux courtiers et aux commissionnaires);
la personne doit agir pour le compte de l'entreprise étrangère dans le cours normal de ses activités;
la personne ne peut agir exclusivement ou quasi exclusivement pour le compte d'une ou de plusieurs sociétés auxquelles elle est « liée ».

Les entreprises seront réputées être « liées » si elles satisfont de façon nette au critère de détention de 50 % des actions ou au contrôle de fait.

Modifications aux exemptions applicables aux activités spécifiques

Le rapport de 2015 sur les ES se penche aussi sur l'évitement artificiel du statut d'ES au moyen des exemptions applicables aux activités spécifiques. Les exemptions applicables aux activités spécifiques sont énumérées au paragraphe 5(4) du modèle de convention fiscale de l'OCDE, aux termes desquelles il n'y a pas d'établissement stable (un ES fixe ou un Es mandataire) si :

il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise;
des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison;
des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre société;
une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations, pour l'entreprise;
une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire;
une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a) à e), à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère préparatoire ou auxiliaire.

L'OCDE s'est dite préoccupée par le fait que les exemptions applicables aux activités spécifiques sont utilisées par des multinationales pour effectuer un volume très élevé d'échanges commerciaux dans un pays donné sans y être assujetties à l'impôt.

Le rapport de 2015 sur les ES recommande de restreindre chacune des exceptions prévues au paragraphe 5(4) aux activités autrement qualifiées comme ayant un « caractère préparatoire ou auxiliaire ». Cependant, de manière à dissiper l'incertitude entourant la définition du « caractère préparatoire ou auxiliaire », le rapport de 2015 sur les ES propose de modifier les commentaires formulés par l'OCDE au sujet du paragraphe 5(4) afin de fournir des précisions supplémentaires et des exemples. Dans le cadre des modifications proposées, une activité serait réputée préparatoire si elle est exercée en prévision de la réalisation des activités fondamentales ou importantes d'une entreprise, dans son ensemble. Une activité serait considérée « auxiliaire » si elle est exercée en soutien, sans en faire partie intégrante, des activités fondamentales ou importantes d'une entreprise, dans son ensemble. À cet égard, les commentaires révisés soulignent qu'il serait peu probable qu'une activité qui nécessite une proportion importante des éléments d'actifs ou des employés d'une entreprise soit réputée de caractère auxiliaire.

Les propositions de modifications aux commentaires formulés par l'OCDE donnent des exemples conçus pour préciser la portée des exemptions existantes en tenant compte des limites générales que comporte le « caractère préparatoire ou auxiliaire » d'une activité particulière. Un exemple notable est celui d'un très large entrepôt maintenu dans l'État de la source par une société, lequel compte bon nombre d'employés à l'entrepôt et à partir duquel un grand volume de commandes de biens de l'entreprise est exécuté auprès de clients de l'État de la source. Les activités de l'entrepôt ne sont pas de caractère préparatoire ou auxiliaire puisqu'elles constituent un élément essentiel des activités de vente et de distribution de l'entreprise.

En plus de soumettre chacune des exemptions applicables aux activités spécifiques à une exigence prépondérante quant au caractère « préparatoire ou auxiliaire », le rapport de 2015 sur les ES propose également de modifier les exemptions applicables aux activités spécifiques de façon à remédier à ce que l'OCDE considère comme une fragmentation artificielle des activités afin d'éviter le statut d'ES.

Le rapport de 2015 sur les ES traite de la question de la fragmentation en proposant l'ajout d'un nouveau paragraphe 5(4.1), lequel empêcherait essentiellement à une entreprise de recourir aux exemptions applicables aux activités spécifiques lorsque cette même entreprise exerce des activités dans deux installations ou lorsque deux entreprises liées exercent des activités dans une même installation, et que ces activités constituent des fonctions complémentaires qui font partie d'une exploitation commerciale cohésive. Pour que le nouveau paragraphe (4.1) puisse s'appliquer, au moins une des deux installations où sont exercées les activités en question devrait constituer un établissement stable ou, si ce n'est pas le cas, l'ensemble des activités résultant d'une combinaison des activités pertinentes devrait dépasser le simple caractère préparatoire ou auxiliaire.

Si une ou plusieurs exemptions applicables aux activités spécifiques sont invoquées, il sera dorénavant nécessaire de tenir compte de la nouvelle règle anti-fragmentation énoncée au paragraphe 5(4.1), puisque si une entreprise étrangère possède une installation fixe d'affaires utilisée uniquement aux fins d'activités de caractère préparatoire ou auxiliaire, cette installation d'affaires pourrait devenir un ES si l'entreprise étrangère (ou une entreprise liée, notamment une filiale située dans l'État de la source) possède une ou plusieurs autres installations d'affaires dans l'État de la source où sont exercées des activités qui dépassent le caractère préparatoire ou auxiliaire.

Séparation de contrats

Le modèle de convention fiscale de l'OCDE prévoit une exception au paragraphe 5(3) selon laquelle un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse douze mois. L'OCDE s'inquiète que cette exception fasse l'objet d'abus par les entreprises qui décident de séparer leurs contrats de façon à ce que différentes entreprises appartenant à un même groupe réalisent des travaux chacune pendant une période inférieure à douze mois, alors que la réalisation de l'ensemble de ces travaux aurait autrement dépassé 12 mois et aurait constitué un établissement stable.

Le rapport de 2015 sur les ES propose de traiter la question de la séparation des contrats hors du champ de l'Article 5, en prévoyant plutôt l'application du critère de l'« objectif principal » (COP) abordé dans le cadre de l'Action 6 (empêcher l'utilisation abusive des conventions) du Plan d'action BEPS. De manière générale, le COP refuse les avantages prévus par une convention lorsqu’il est raisonnable de penser que l’un des objectifs principaux d’un accord ou d’une opération est d’obtenir un avantage découlant d’une convention, à moins qu’il ne soit établi que l’obtention de cet avantage est conforme à l’objet des dispositions de la convention pertinente. Le rapport de 2015 sur les ES propose de traiter la question de la séparation des contrats en incluant un exemple supplémentaire dans les commentaires formulés par l'OCDE, qui illustre l'application du COP au paragraphe 5(3).

Sociétés d'assurances

Le rapport de 2014 sur les ES contenait des propositions visant les situations où une société d'assurances étrangère exerce des activités à grande échelle dans un État de la source par le biais d'un réseau d'agents, généralement exclusifs, chargés de vendre des produits d'assurance pour la société d'assurance étrangère, mais sans officiellement conclure de contrats d'assurance dans cet État, ce qui, par conséquent, ne donne pas lieu à un ES mandataire aux termes du paragraphe 5(5) actuel du modèle de convention fiscale de l'OCDE. Au Canada, par exemple, dans deux affaires distinctes entendues par les tribunaux en 2008, le gouvernement n'a pas réussi à prouver que le vaste réseau d'agents de vente au Canada travaillant pour un même fournisseur d'assurance-vie américain constituait un ES mandataire pour l'assureur.

Le rapport de 2015 sur les ES annonce la décision de ne retenir aucune des propositions qui visaient directement les sociétés d'assurances, mais de s'en remettre plutôt aux modifications d'ordre plus général proposées à l'égard du concept d'ES mandataire dans les paragraphes 5(5) et 5(6) du modèle de la convention fiscale de l'OCDE.

Attribution des bénéfices aux établissements stables et interaction avec les mesures du plan d'action concernant les prix de transfert

Le rapport de 2015 sur les ES reconnaît que des travaux supplémentaires seront nécessaires pour fournir des précisions quant à l'application des principes existants en matière d'attribution des bénéfices aux établissements stables. Un suivi sera assuré après le mois de septembre 2015 dans le but d'élaborer les lignes directrices requises avant la fin de 2016 (pour coïncider avec la présentation attendue d'un nouvel instrument multilatéral qui pourrait rapidement modifier les conventions fiscales sans qu'il ne soit nécessaire d'engager des négociations bilatérales distinctes).

Conclusion

Si elles sont mises en œuvre, les modifications proposées dans le rapport de 2015 sur les ES concernant la définition d'« établissement stable » sont susceptibles d'entraîner une redistribution des droits d'imposition applicables aux revenus transnationaux entre l'État de la résidence et l'État de la source en ce qui a trait à certains arrangements utilisés couramment par les multinationales et dans le contexte du commerce international. Bien qu'elles soient présentées comme étant des mesures visant à empêcher l'« évitement artificiel » du statut d'établissement stable dans le cadre d'une initiative globale conçue pour arrêter l'érosion de la base d'imposition (et le transfert des bénéfices), certaines des propositions les plus radicales présentées dans le rapport de 2015 sur les ES peuvent être considérées comme un simple élargissement de la base d'imposition des États de la source par rapport à la manière dont elle avait été définie dans les conventions fiscales depuis des décennies. Les contribuables devraient revoir attentivement leurs arrangements et leurs structures qui sont destinés à ne pas donner lieu à un ES aux termes des règles actuelles. Les contribuables et les autorités fiscales devront également se pencher sur la manière de composer avec une hausse du nombre des établissements stables, qui, dans certains cas, ne procurent pas ou peu de revenu additionnel à l'État de la source, mais qui augmentent le fardeau administratif et lié à la conformité.

Bien que les modifications proposées à la définition d'« établissement stable » revêtent une grande importance pour les entreprises transfrontalières, leur incidence sur les impôts à payer dans les États de la source ne sera pas immédiate. Pour l'instant, ces modifications ne sont que des propositions présentées par un groupe de travail au sein de l'OCDE visant à modifier le modèle de convention fiscale de l'OCDE et les commentaires y afférents. Le public est invité à envoyer des commentaires d'ici le 12 juin 2015. Plus tard ce mois-là, le groupe de travail devrait achever les modifications à apporter au modèle de convention fiscale de l'OCDE qui seront proposées aux termes des travaux sur l'Action 7 du Plan d'action BEPS. Même si le modèle de convention fiscale de l'OCDE est modifié en fonction des propositions définitives, ces modifications devront encore être adoptées sous forme d'une convention fiscale bilatérale en vigueur de façon à lier les pays concernés, et ce processus pourrait être encore très long, puisque certains pays ne seraient pas enclins à diminuer le seuil applicable aux établissements stables. Ce calendrier pourrait éventuellement être touché par les travaux de l'OCDE visant à élaborer un instrument multilatéral en vue de modifier les conventions fiscales bilatérales plus rapidement.

Pour en savoir plus sur le Plan d'action BEPS et le régime fiscal international du Canada, veuillez communiquer avec l’un des membres de notre groupe de droit fiscal.