Le 21 mai 2020
Dernière mise à jour : le 1er septembre 2020
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Introduction
Les restrictions mondiales de voyage causées par la pandémie COVID-19 ont eu pour conséquence que certaines personnes sont restées involontairement dans une juridiction ou n’ont pas pu entrer dans une autre juridiction. De nombreux contribuables ont exprimé leur inquiétude quant aux conséquences fiscales involontaires qui pourraient découler de ces restrictions de voyage, notamment lorsque les résultats fiscaux dépendent de la localisation physique des personnes. Par exemple, la résidence d’un contribuable et l’existence d’un « établissement stable » dépendent toutes les deux en partie, de la juridiction dans laquelle certaines activités sont exercées.
L’Agence du revenu du Canada (ARC) a publié des orientations administratives sur un certain nombre de questions relatives à l’impôt sur le revenu international soulevées par la crise COVID-19 et qui concernent à la fois les entreprises et les particuliers. Compte tenu de l’incertitude quant à la durée de la pandémie et des restrictions de voyage qui y sont liées, l’ARC a déclaré que ses directives s’appliqueront du 16 mars au 29 juin 2020 et pourront être prolongées si nécessaire. Le 29 juin 2020, l'ARC a prolongé la période d’application de ses orientations jusqu'au 31 août 2020, avec la possibilité de les prolonger encore si nécessaire. Les orientations de l'ARC ont depuis été prolongées jusqu'au 30 septembre 2020, mais l'ARC a déclaré qu'elle ne prévoit pas de nouvelles prolongations de ses orientations au-delà du 30 septembre 2020, et a conseillé aux contribuables dont la situation persiste après le 30 septembre 2020 de communiquer avec l'ARC.
Les orientations de l’ARC pour les entreprises sont généralement limitées aux entreprises qui résident dans des pays qui ont une convention fiscale avec le Canada. Pour les entreprises qui résident dans d’autres juridictions, l’ARC examinera au cas par cas si un allégement administratif est disponible. L’ARC a également fourni des conseils administratifs sur la résidence des particuliers, l’imposition des employés transfrontaliers et l’allègement de certains retards de traitement causés par la pandémie COVID-19.
Résidence des entreprises au Canada
Une entreprise constituée en vertu du droit fédéral ou provincial canadien est généralement réputée résider au Canada aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la Loi). D’autres entreprises peuvent également être résidentes au Canada si le lieu de la gestion centrale et du contrôle de leur entreprise se trouve au Canada. Les contribuables qui résident au Canada sont imposés au Canada sur leurs revenus mondiaux.
Les tribunaux canadiens ont généralement considéré que le lieu de la gestion centrale et du contrôle de l’entreprise est l’endroit où s’effectue la prise de décision effective concernant la direction stratégique globale et la gouvernance d’une entreprise. Le lieu où le conseil d’administration se réunit et prend ses décisions est généralement considéré comme le facteur le plus important, bien que les tribunaux aient également tenu compte d’autres facteurs pour déterminer la résidence d’une société à des fins fiscales.
Dans certains cas, une entreprise peut être résidente à la fois au Canada et dans une juridiction étrangère. Du point de vue de la fiscalité canadienne, une entreprise considérée comme ayant une double résidence est tenue de payer l’impôt au Canada sur ses revenus mondiaux, sauf si un allégement est prévu par une convention fiscale applicable. À cet égard, de nombreuses conventions fiscales du Canada prévoient une règle de « bris d’égalité » selon laquelle une entreprise ayant une double résidence est réputée résider uniquement dans l’un des deux pays en fonction des facteurs tels que le lieu de constitution, le lieu de gestion efficace ou tout autre critère convenu entre les autorités compétentes des deux pays.
En général, une entreprise étrangère peut atténuer le risque d’être traitée comme un résident du Canada en veillant à ce que sa gestion et son contrôle centraux aient lieu à l’extérieur du Canada, par exemple, en s’assurant que le conseil d’administration se réunit et prend ses décisions à l’extérieur du Canada. Toutefois, les restrictions de voyage et de mobilité découlant de la pandémie COVID-19 peuvent entraver la capacité d’un contribuable de gérer ces risques. En particulier, alors que des restrictions de voyage sont en place, certains administrateurs peuvent être tenus d’assister virtuellement aux réunions du conseil d’administration tout en étant physiquement présents au Canada.
Les orientations de l’ARC prévoient que les cas de double résidence doivent être traités de manière appropriée lorsqu’une convention fiscale applicable comprend une règle de bris d’égalité de résidence basée sur le lieu de constitution (comme l’article IV de la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis). Lorsqu’une règle de bris d’égalité en matière de résidence dans une convention applicable porte sur le lieu de gestion efficace de la société, si un administrateur d’une entreprise doit participer à une réunion du conseil d’administration depuis le Canada en raison de restrictions de voyage liées à une pandémie, l’ARC ne considérera pas que l’entreprise est devenue résidente au Canada pour cette seule raison.
Les orientations de l’ARC sont très utiles pour les entreprises étrangères qui résident dans des pays dont la convention fiscale prévoit une règle de rupture d’égalité basée sur le lieu de gestion efficace (bien que les directives soient moins claires dans les cas où le lieu de gestion efficace n’est que l’un des facteurs à prendre en considération dans le cadre de la règle de rupture d’égalité de résidence prévue par la convention). Pour les entreprises étrangères qui résident dans des pays sans convention fiscale, l’ARC a indiqué que la résidence sera déterminée au cas par cas. Dans ces situations, les contribuables peuvent soit prendre la position qu’une action temporaire/urgente située au Canada ne devrait pas être suffisante pour que sa gestion et son contrôle centraux soient situés au Canada, soit demander un allègement administratif à l’ARC au cas par cas.
Les orientations de l’ARC sur la résidence des entreprises ne sont pas aussi claires que celles fournies par certains autres pays. L’ARC aurait pu apporter plus de clarté et de certitude en indiquant que lorsqu’un administrateur d’une entreprise doit participer à une réunion du conseil d’administration depuis le Canada en raison de restrictions de voyage liées à la pandémie, elle ne considérera ni la « gestion et le contrôle centraux » de l’entreprise ni son « lieu de gestion efficace » comme étant au Canada pour cette seule raison. Une telle position aurait éliminé la nécessité de recourir aux règles de bris d’égalité de résidence dans de nombreux scénarios et aurait également apporté un soulagement aux entreprises qui, autrement, pourraient être à la fois résidentes du Canada et d’un pays non-signataire d’une convention fiscale. La réticence de l’ARC à accorder un allègement administratif clair aux entreprises situées dans des pays n’ayant pas conclu de convention fiscale reflète probablement un désir de restreindre tout allègement administratif potentiel dans des situations qui peuvent être perçues par l’ARC comme étant abusives.
Exploitation d’une entreprise au Canada / établissement stable
Les contribuables qui ne sont pas résidents du Canada sont imposés sur les revenus tirés de l’exploitation d’une entreprise au Canada, sous réserve de tout allégement disponible en vertu d’une convention fiscale applicable. Un test en vertu de la common law et une règle de présomption légale sont tous deux applicables pour déterminer si les activités d’un non-résident au Canada dépassent le seuil d’exploitation d’une entreprise au Canada.
En règle générale, le seuil d’activité pour l’exploitation d’une entreprise au Canada est faible. Selon le test de la common law, la question de savoir si un contribuable exerce une activité au Canada dépend généralement du fait que les contrats essentiels ou à but lucratif sont habituellement conclus au Canada et que les bénéfices de l’entreprise du contribuable découlent essentiellement des activités exercées au Canada. Outre le test de la common law, certaines activités exercées au Canada sont réputées, en vertu de l’article 253 de la Loi, constituer « l’exploitation d’une entreprise au Canada ». En particulier, une personne non-résidente qui « sollicite des commandes ou offre quelque chose à vendre au Canada par l’intermède d’un mandataire ou d’un représentant » est réputée exercer une activité au Canada en ce qui concerne cette activité ou cette vente, que le contrat ou la transaction soit à réaliser à l’intérieur ou à l’extérieur du Canada.
Si un contribuable non-résident peut bénéficier de certains avantages en vertu d’une convention fiscale entre le Canada et la juridiction de résidence du contribuable, les bénéfices commerciaux de ce dernier ne seront généralement soumis à l’impôt au Canada que s’il exerce son activité au Canada par l’intermède d’un « établissement stable » (ES) au Canada. En vertu des conventions fiscales du Canada, un ES existe généralement au Canada si le contribuable a un lieu fixe d’affaires (tel qu’un bureau) ou un « lieu de gestion » au Canada, ou si le contribuable a un mandataire au Canada (autre qu’un agent jouissant d’un statut indépendant agissant dans le cadre normal de son activité) qui exerce habituellement un pouvoir de conclure des contrats au nom du contribuable (un ES de l’Agence). La convention Canada – États-Unis inclut également le concept d’ « établissement stable de services », qui prévoit qu’une entreprise non-résidente qui n’a pas par ailleurs d’établissement stable au Canada est réputée fournir des services par l’intermède d’un établissement stable au Canada si ces services sont exécutés au Canada pendant au moins 183 jours au cours d’une période de 12 mois et si certaines autres conditions sont remplies. Si une personne non-résidente possède un établissement stable au Canada, les bénéfices de la personne non-résidente seront généralement attribués à l’ES canadien sur la base du principe de l’indépendance.
En général, une entreprise étrangère peut atténuer le risque d’exercer des activités commerciales au Canada, ou d’avoir un ES au Canada, en réduisant au minimum le volume des activités commerciales exercées au Canada par ses employés ou mandataires, ainsi qu’en limitant le pouvoir de ses employés ou mandataires de conclure des contrats en son nom pendant leur séjour au Canada. Toutefois, ces stratégies d’atténuation pourraient devenir plus difficiles, voire dans certains cas impossibles, à mettre en œuvre en raison des restrictions de voyage et de mobilité découlant de la pandémie COVID-19.
Tel qu’il est mentionné plus haut, le concept d’ES ne concerne généralement que les entreprises non-résidentes qui exercent des activités au Canada mais qui ont droit aux avantages d’une des conventions fiscales du Canada. Par conséquent, l’ARC a déclaré que ces entreprises ne seront pas considérées comme ayant un ES au Canada pour la seule raison que leurs employés exercent leurs fonctions au Canada uniquement en raison des restrictions de voyage liées à la pandémie en vigueur. L’ARC a également déclaré qu’un ES de l’Agence ne sera pas considéré comme découlant uniquement du fait qu’un agent dépendant conclut des contrats au Canada pour le compte d’une entité non-résidente pendant que des restrictions de voyage sont en vigueur, à condition que ces activités soient limitées à cette période et qu’elles n’auraient pas été exercées au Canada en l’absence des restrictions de voyage. En outre, les jours de présence physique au Canada uniquement en raison des restrictions de voyage seront exclus aux fins de l’application du critère de l’ « ES de services » (comme dans l’article V, paragraphe 9, de la Convention fiscale entre le Canada et les États-Unis). L’ARC a noté que les obligations de déclaration pour les entités qui exercent des activités au Canada mais qui n’ont pas d’ES au Canada continuent de s’appliquer pour les années d’imposition au cours desquelles des restrictions de voyage liées à la pandémie sont en vigueur.
Pour les entreprises qui résident dans des juridictions non-signataires des conventions fiscales, l’ARC a déclaré que s’il peut être démontré que l’entité non-résidente a atteint le seuil de « l’exploitation d’une entreprise au Canada » uniquement en raison des restrictions de voyage liées à une pandémie, l’ARC examinera au cas par cas si un allégement administratif est approprié. Malheureusement, la position de l’ARC n’offre pas de certitude aux contribuables dans cette situation, et suggère à nouveau que l’ARC est plus ouverte à l’octroi d’un allègement administratif de large application aux entreprises qui résident dans des juridictions régies par des conventions fiscales, plutôt qu’à celles qui résident dans des juridictions non-signataires des conventions fiscales.
Approche de certaines autres juridictions sur des questions similaires
Certains autres pays ont mis en place des directives ou des mesures d’allégement concernant les questions de résidence, d’établissement stable et d’exercice d’une activité commerciale résultant de la délocalisation des employés ou des restrictions de voyage dues à la pandémie COVID-19. L’allégement administratif accordé en Australie, en Irlande et au Royaume-Uni semble plus large que celui accordé par l’ARC.
Australie : L’administration fiscale australienne a déclaré que si un employé d’une entreprise étrangère est présent en Australie en raison de la pandémie COVID-19, cela ne créera pas en soi un établissement stable en Australie si (i) l’entreprise étrangère n’avait pas d’établissement stable en Australie avant les effets de la COVID-19 ; (ii) il n’y a pas d’autres changements dans la situation de l’entreprise ; et (iii) la présence non planifiée des employés en Australie est le résultat à court terme de leur déplacement temporaire ou de la restriction de leurs déplacements en raison de la pandémie COVID-19. En ce qui concerne la résidence des entreprises, les directives australiennes prévoient que si la seule raison de tenir les réunions du conseil d’administration en Australie ou de faire venir les administrateurs en Australie est due aux effets de la COVID-19, alors Australian Taxation Office n’appliquera pas les critères de conformité pour déterminer si la gestion et le contrôle centraux d’une entreprise se trouvent en Australie.
Irlande : Lorsqu’une personne physique est présente en Irlande et qu’il est démontré que sa présence résulte des restrictions de voyage liées à la COVID-19, l’autorité fiscale irlandaise a annoncé qu’elle sera disposée à ne pas tenir compte de cette présence en Irlande aux fins de l’impôt sur les entreprises pour une entreprise non irlandaise constituée en société par actions, dont la personne physique est un employé, un administrateur, un prestataire de services ou un mandataire.
Royaume-Uni : L’administration fiscale britannique a adopté une approche différente de celle de l’Irlande ou de l’Australie. Contrairement à ces pays, dont les directives COVID-19 suggèrent qu’une certaine suspension de l’application normale des tests légaux se produira à la suite d’un allègement administratif, le Royaume-Uni a plutôt choisi de souligner que ses directives administratives existantes sont déjà suffisamment souples pour empêcher les changements involontaires de résidence des entreprises ou la création involontaire d’établissements stables uniquement en raison de délocalisations temporaires d’administrateurs ou d’employés. En ce qui concerne la résidence des entreprises, le HMRC note que ses directives existantes prévoient déjà que les réunions occasionnelles d’un conseil d’administration au Royaume-Uni, ou la participation à ces réunions à partir du Royaume-Uni, n’entraînent pas nécessairement une gestion et un contrôle centraux au Royaume-Uni. De même, le HMRC fait observer qu’un établissement stable exige soit qu’une activité soit exercée par l’intermède d’une installation fixe au Royaume-Uni, soit qu’un mandataire agissant au nom de l’entreprise ait et exerce habituellement le pouvoir de mener les activités de la société au Royaume-Uni. Il semble que la conduite temporaire des activités commerciales par les employés ou mandataires d’une entité étrangère au Royaume-Uni en raison uniquement de la pandémie COVID-19 ne remplirait pas ces conditions. Étant donné que les règles canadiennes en matière de résidence et d’exercice des activités commerciales sont établies sur la base de principes de common law similaires à ceux du Royaume-Uni, il est possible que les positions énoncées par l’autorité fiscale britannique soit applicable également dans le contexte canadien.
États-Unis : Les directives publiées par Internal Revenue Service et le Département du Trésor des États-Unis prévoient qu’une entreprise étrangère peut choisir une période interrompue de 60 jours civils maximum, commençant entre le 1er février 2020 et le 1er avril 2020, pendant laquelle certaines activités menées aux États-Unis ne seront pas prises en considération pour déterminer si l’entreprise étrangère exerce un « commerce ou une activité commerciale aux États-Unis » ou si elle a un établissement stable aux États-Unis. Les activités éligibles à cet allégement sont définies de manière spécifique comme celles qui (i) sont exercées par un individu temporairement présent aux États-Unis (c’est-à-dire qui n’est normalement pas américain), et (ii) n’auraient pas été effectuées aux États-Unis n’eût été les perturbations de voyage causées par l’urgence COVID-19.
Restrictions de voyage liées à l’imposition des personnes physiques
Résidence individuelle
En common law, le fait qu’un individu réside au Canada est déterminé en fonction de ses liens de résidence avec le Canada. L’ARC a déclaré que lorsqu’un individu est resté au Canada uniquement en raison des restrictions de voyage liées à la COVID-19, ce seul facteur ne devrait pas faire en sorte que le critère factuel de résidence de la common law soit respecté.
En règle générale, un particulier qui est physiquement présent au Canada pendant 183 jours ou plus au cours d’une année fiscale sera réputé être résident au Canada tout au long de l’année. L’ARC a indiqué qu’elle ne prendra pas en compte les jours pendant lesquels un particulier est présent au Canada et ne peut pas retourner dans son pays de résidence uniquement en raison des restrictions de voyage pour calculer cette limite de 183 jours de résidence réputée.
Revenu d’emploi transfrontalier
Les conventions fiscales du Canada contiennent des règles qui répartissent les droits d’imposition entre les deux états contractants sur les revenus d’emploi d’un résident d’un pays provenant des services d’emploi fournis dans l’autre pays. L’ARC a indiqué qu’aux fins de l’application des dispositions des conventions fiscales qui dépendent des jours de présence d’un particulier au Canada (comme l’article XV(2)(b) de la Convention entre le Canada et les États-Unis), les jours pendant lesquels un particulier qui est résident d’un pays signataire d’une convention fiscale est présent au Canada et exerce ses fonctions d’emploi au Canada uniquement en raison des restrictions de voyage liées à la COVID-19 ne seront pas comptés et ne feront pas perdre au particulier non-résident le droit à l’allégement prévu par la convention quant à l’impôt canadien sur le revenu d’emploi.
L’ARC a également indiqué que les « lettres d’autorisation » délivrées aux employés résidents canadiens des entités non-résidentes qui sont obligés d’exercer leurs fonctions au Canada (plutôt qu’à l’étranger) à titre exceptionnel et temporaire en raison des restrictions de voyage liées à la COVID-19 continueront de s’appliquer, de sorte que les obligations de l’employeur non-résident concerné quant aux retenues à la source ne changeront pas tant que les obligations de l’employeur non-résident dans l’autre juridiction quant aux retenues à la source ne seront pas modifiées.
Allégement administratif pour les retards de traitement
Demandes de dérogation en vertu des règlements 102 et 105
Des exigences de retenues à la source s’appliquent aux paiements versés à un particulier non-résident quant aux fonctions exercées au Canada par le particulier en tant que dirigeant ou employé (en vertu de l’article 102 du Règlement de l’impôt sur le revenu (Règlement 102)), et aux paiements versés à des non-résidents quant à d’autres services rendus au Canada (en vertu de l’article 105 du Règlement de l’impôt sur le revenu (Règlement 105)). Lorsque le bénéficiaire est exonéré de l’impôt sur le revenu canadien en raison d’une convention fiscale applicable, les contribuables peuvent demander une dérogation à l’obligation de retenue à la source en vertu des Règlements 102 et 105.
L’ARC a noté que le traitement des demandes de dérogation a été temporairement interrompu et que les délais de traitement sont actuellement plus longs que d’habitude. Par conséquent, lorsque l’ARC n’est pas en mesure de traiter une demande de dérogation en vertu des Règlements 102 et/ou 105 dans les 30 jours en raison des interruptions relatives à la COVID-19, et que la personne qui paie le montant peut démontrer qu’elle a pris des mesures raisonnables pour s’assurer que la personne non-résidente avait droit à une réduction ou à une élimination de la retenue de l’impôt canadien en vertu d’une convention fiscale applicable, l’ARC n’établira pas de cotisation pour une personne qui omet de déduire, de retenir ou de verser un montant tel qu’il est requis en vertu des Règlements 102 et 105 à l’égard des montants visés par la demande de dérogation en question. L’ARC a également suggéré qu’un allégement pourrait être disponible au cas par cas pour d’autres situations où une demande de dérogation ne pourrait pas être soumise en raison des restrictions de voyage liées à la COVID-19 et où aucun montant n’a été retenu en vertu des Règlements 102 et/ou 105.
Certificats d’autorisation en vertu de l’article 116
En général, lorsqu’un acheteur acquiert certains biens canadiens imposables (tels que des actions qui tirent leur valeur principalement des biens immobiliers ou des actifs miniers canadiens) d’un vendeur non-résident, l’acheteur est tenu de verser un montant déterminé (déduit du prix d’achat) à l’ARC, à moins que l’acheteur ne reçoive un certificat de décharge en vertu de l’article 116 de la loi (un certificat de décharge) ou qu’une notification fondée sur une convention applicable ne soit déposée dans les délais prescrits. Un certificat de décharge est généralement délivré si l’ARC a reçu du vendeur un montant pour couvrir l’impôt sur tout gain réalisé par le vendeur, ou une garantie appropriée pour cet impôt. En raison de la pandémie COVID-19, le traitement des demandes de certificats de décharge a été temporairement interrompu, ce qui a entraîné des délais de traitement plus longs que d’habitude.
L’ARC a déclaré que, lorsqu’un vendeur a soumis une demande de certificat de décharge et que le certificat n’a pas été délivré au moment où la remise de l’acheteur est due, les parties peuvent demander à l’ARC de fournir une lettre administrative, laquelle conseillerait aux parties de conserver les fonds qu’elles ont retenus jusqu’à ce que l’examen de l’ARC soit terminé. Aucune pénalité ou intérêt ne sera imposé tant que les fonds sont remis sur demande de l’ARC, même si cela aurait lieu après la date à laquelle cette remise aurait été due (normalement 30 jours après la fin du mois au cours duquel le bien est acquis).