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Nouvelles lignes directrices de l’ARC sur les méthodes d’attribution des crédits de taxe sur les intrants pour les institutions financières au titre de l’article 141.02 de la Loi sur la taxe d’accise

Auteur(s) : Roger Smith, Alan Kenigsberg, Al-Nawaz Nanji

Le 29 juillet 2021

L’Agence du revenu du Canada (l’ARC) a publié le Mémorandum sur la TPS/TVH 17-12 intitulé « Méthodes d’attribution des crédits de taxe sur les intrants pour les institutions financières au titre de l’article 141.02 » (le « Nouveau mémorandum »). Le Nouveau mémorandum annule et remplace le bulletin d’information technique sur la TPS/TVH B-106 intitulé « Méthodes d’attribution des crédits de taxe sur les intrants pour les institutions financières en application de l’article 141.02 de la Loi sur la taxe d’accise » (le « Bulletin B-106 ») et établit les directives que le ministre du Revenu national (le « Ministre ») doit actuellement suivre en ce qui a trait aux méthodes que les institutions financières peuvent utiliser pour attribuer leurs intrants aux fins de la détermination des crédits de taxe (les « CTI ») au titre de l’article 141.02 de la Loi sur la taxe d’accise (la « LTA »). Bien que le mémorandum soit actuellement en vigueur et qu’il n’est donc pas considéré comme une ébauche, une période de trois mois est néanmoins prévue pour en recueillir des commentaires, tout comme deux autres mémorandums qui ont été publiés en parallèle : celui sur la TPS/TVH 17-11 intitulé « Déterminer si une institution financière est une institution admissible pour l’application de l’article 141.02 » et celui sur la TPS/TVH 17-13 intitulé « Application de l’article 141.02 aux institutions financières qui sont des institutions admissibles ».

En vertu de l’article 141.02 de la LTA, aux fins de l’attribution de ses CTI, une institution financière est tenue d’utiliser certaines méthodes pour déterminer la mesure dans laquelle ses intrants sont des « mesures d’acquisition » ou des « mesures d’utilisation ». (La mesure d’acquisition d’un bien ou service est la mesure dans laquelle un bien ou un service est acquis, importé ou transféré dans une province participante en vue d’effectuer des fournitures taxables pour une contrepartie; la mesure d’utilisation est la mesure où le bien ou le service est consommé ou utilisé afin d’effectuer, pour une contrepartie, une fourniture taxable.) Bien que la structure du Nouveau mémorandum soit différente de celle du Bulletin B-106, ses directives demeurent pour l’essentiel semblables. À l’instar du Bulletin B-106, le Nouveau mémorandum établit des règles particulières applicables à quatre types d’intrants : les intrants exclus, les intrants exclusifs, les intrants directs et les intrants non attribuables. De même, tout comme dans le Bulletin B-106, le Nouveau mémorandum exige que la méthode d’attribution à l’égard des intrants exclusifs, des intrants directs et des intrants non attribuables emploie une mesure objective qui est « significative, impartiale et vérifiable ».

Nouvelle directive concernant l’« activité principale »

Le Nouveau mémorandum diffère du bulletin B-106 notamment en ce qu’il fournit des indications supplémentaires sur ce que le ministre considère comme étant une « mesure significative ». Plus particulièrement, le paragraphe 41 du mémorandum introduit le concept d’« activité principale » d’une institution financière et énonce que « dans le cas d’une institution financière dont l’activité principale consiste à effectuer des fournitures exonérées de services financiers, toute mesure effectuée au moyen d’une méthode d’attribution des CTI devrait refléter précisément le degré d’utilisation de l’intrant dans le cadre de cette activité afin d’être considérée comme significative ». L’exemple 17 du Nouveau mémorandum vise à illustrer cette situation. Dans l’exemple 17, une institution financière loue des locaux dans un immeuble de bureaux qu’elle utilise comme suit :

  • 25 % représentent les bureaux loués au prix coûtant par des conseillers qui prennent des mesures en vue de la fourniture de services financiers par l’institution financière;
  • 20 % représentent les bureaux qui sont vacants depuis au moins trois ans;
  • 20 % représentent les installations communes;
  • 35 % représentent les bureaux des employés de l’institution financière qui effectuent des fournitures exonérées.

Dans l’exemple 17, aux fins de l’attribution des CTI, l’institution financière attribuerait la superficie louée comme suit :

  • 25 % (les bureaux loués aux conseillers) attribués à la réalisation de fournitures taxables d’immeubles;
  • 20 % (les bureaux vacants) attribués à la réalisation de fournitures taxables d’immeubles du fait que l’institution financière prévoit louer ces bureaux à des conseillers;
  • 20 % (installations communes) attribués à 75 % à la réalisation de fournitures taxables et à 25 % à la réalisation de fournitures exonérées;
  • 35 % (les bureaux des employés effectuant des fournitures exonérées) attribués exclusivement à la réalisation de fournitures exonérées.

Selon l’attribution ci-dessus, l’institution financière demanderait un CTI équivalent à 60 % de la taxe qu’elle a payée au propriétaire sur la location.

Selon le Nouveau mémorandum, l’attribution en l’espèce est déraisonnable notamment parce que l’activité principale de l’institution financière consiste à effectuer des fournitures exonérées de services financiers et non des fournitures d’immeubles. Il serait alors déraisonnable de demander un CTI de 60 % alors qu’elle ne perçoit des loyers que sur 25 % de ses locaux. On peut certes soutenir que la méthode décrite à l’exemple 17 est déraisonnable, toutefois, nous notons que les rédacteurs du Nouveau mémorandum semblent avoir volontairement utilisé des chiffres qui mènent à un résultat déraisonnable. Plus précisément, on ne sait pas pourquoi une institution financière choisirait d’attribuer 75 % de ses installations communes à la réalisation de fournitures taxables alors qu’il n’y a aucun fait indiquant comment l’espace commun est réellement utilisé (p. ex., est-il utilisé davantage par les conseillers ou les employés qui réalisent des fournitures exonérées? Y a-t-il une séparation physique entre chaque groupe, comme s’ils étaient sur différents étages?). Plus particulièrement, même si les bureaux vacants sont utilisés pour les activités commerciales, on ne sait pas à quel point il serait raisonnable d’attribuer 75 % des installations communes à la réalisation de fournitures taxables alors que seuls 56,25 % de l’espace résiduel (soit 45 % divisé par 80 %) est utilisé pour la réalisation de fournitures taxables.

Il est également difficile de savoir à quel point l’attribution des bureaux vacants est raisonnable. En effet, bien que le Nouveau mémorandum précise que l’institution financière justifie l’attribution à la réalisation de fournitures taxables par le fait qu’elle prévoit louer ces bureaux à des conseillers, il n’explique pas si c’est réellement le cas ni pourquoi le local est vacant depuis trois ans. Si la superficie est réellement réservée à la location taxable aux conseillers, il semble raisonnable d’attribuer cette dépense aux fournitures taxables. C’est particulièrement le cas si l’espace vacant se trouve à un étage distinct pour les conseillers, ou s’il est autrement séparé des locaux où l’institution financière mène ses activités habituelles de sorte qu’elle ne peut pas, pour une raison quelconque, utiliser véritablement cet espace. On ne saurait donc dire quelles sont, le cas échéant, les conséquences réelles du concept d’« activité principale », étant donné que la méthode proposée semble mathématiquement conçue pour produire un résultat déraisonnable en tout état de cause.

Choix et autres modifications

En outre, le Nouveau mémorandum diverge du Bulletin B-106 en se penchant sur le choix d’utiliser un pourcentage réglementaire au titre du paragraphe 141.02(9) de la LTA qui permet à une « institution non admissible » qui respecte certains critères de choisir d’utiliser un pourcentage réglementaire aux fins de ses intrants résiduels (c.-à-d., ses intrants directs et ses intrants non attribuables) pour un exercice donné. Si une institution financière fait un tel choix, entre autres conséquences, le pourcentage réglementaire sera appliqué, les paragraphes 141.02(10), (11), (12) et (13) de la LTA ne s’appliqueront pas à l’institution financière et, aux fins du calcul du CTI relatif à l’intrant résiduel, la valeur de l’élément B dans la formule figurant au paragraphe 169(1) sera réputée correspondre au pourcentage réglementaire applicable à la catégorie réglementaire dont l’institution financière fait partie. Bien que ce choix n’ait pas fait l’objet de commentaires dans le Bulletin B-106, il en a été question antérieurement dans le Bulletin d’information technique sur la TPS/TVH B-099.

De surcroît, le nouveau mémorandum 17-13 ajoute certains points, qui ne se trouvaient pas dans le Bulletin B-098, relativement aux obligations du Ministre à l’égard d’une méthode qui est « juste et raisonnable ». Plus précisément, aux termes du paragraphe 50 du mémorandum 17-13, le Ministre n’est pas tenu d’autoriser une méthode prévue au paragraphe 141.02(18) de la LTA « simplement parce qu’elle est juste et raisonnable ». De plus, selon le paragraphe 40 de ce mémorandum, si le Ministre ordonne l’utilisation d’une méthode particulière aux termes du paragraphe 141.02(32) de la LTA plutôt qu’une des méthodes prévues aux paragraphes 141.02 (14) ou (15) pour l’exercice, il n’est pas tenu de prouver que sa méthode est plus juste et raisonnable que celle utilisée par l’institution financière. Ces commentaires semblent contraires à l’objectif de ces règles qui, selon notre compréhension, étaient destinées à empêcher les institutions financières de changer rétroactivement leur méthode d’attribution de CTI au cours de l’exercice. L’objectif n’était pas de permettre au Ministère de refuser les méthodes justes et raisonnables simplement parce qu’il n’en aime pas le résultat ou parce qu’il préfère le recours à une méthode différente qui est peut-être moins juste et raisonnable.

Outre ces points, il semble qu’il y ait peu de changements par rapport aux anciennes lignes directrices. Il est néanmoins important pour les institutions financières d’en tenir compte. N’hésitez pas à communiquer avec nous si vous souhaitez discuter de l’application du Nouveau mémorandum ou si vous avez besoin d’aide pour préparer des commentaires à soumettre à l’ARC avant la date limite du 29 octobre 2021.