Modifications proposées relatives à la TPS/TVH en ce qui concerne les régimes de pension

8 août 2016

Le 22 juillet 2016 (la « date de publication »), le ministère des Finances a publié un ensemble de propositions législatives comprenant des modifications proposées aux règles actuelles de la TPS/TVH prescrites en vertu de la Loi sur la taxe d’accise (LTA) en ce qui concerne les régimes de pension.^.[1] La plupart de ces modifications ont trait aux structures des régimes de pension qui comprennent une « entité de gestion principale », terme nouvellement défini comme étant une société ou une fiducie décrite à l’alinéa 149(1)(o.2) ou (o.4) de la Loi de l’impôt sur le revenu, dont une ou plusieurs actions ou unités appartiennent à une « entité de gestion » du régime de pension, comme ce terme est défini au paragraphe 123(1) de la LTA.^[2]       

Les modifications proposées étendront les règles actuelles sur les fournitures réputées^[3] et les dispositions sur le remboursement^[4] applicables aux frais de régime engagés à l’égard d’entités de gestion pour qu’elles s’appliquent aussi, d’une façon semblable, aux frais engagés à l’égard d’entités de gestion principales. Les principaux aspects de ces modifications proposées sont résumés ci-dessous. Sauf indication contraire, tous les renvois législatifs mentionnés ci-dessous se rapportent aux dispositions de la LTA.  

Nouvelles fournitures réputées à l'égard d'activités relatives à des entités de gestion principales

En vertu des règles actuelles sur les fournitures réputées prescrites par l’article 172.1, un employeur participant inscrit sous le régime de la TPS/TVH à l’égard d’un régime de pension est réputé, à la fin de chaque exercice, effectuer des fournitures de la plupart des biens et services taxables qu’il a acquis pendant l’exercice, ainsi que des ressources internes qu’il a consommés ou utilisées pendant l’exercice, à des fins afférentes au régime de pension. L’employeur est alors tenu d’établir la taxe à payer par autocotisation et de remettre la TPS/TVH sur la valeur des fournitures réputées, comme il est déterminé en vertu de la LTA. En retour, l’entité de gestion pertinente est généralement réputée avoir payé cette taxe aux fins d’une demande de remboursement partiel. Plus particulièrement, selon les paragraphes 172.1(5) et (6) actuels, l’employeur est réputé avoir effectué, à la fin de l’exercice, des fournitures de biens ou services qui sont déterminés avoir été réellement fournis par l’employeur pendant l’exercice, ou consommés ou utilisés par l’employeur en vue de fabriquer des fournitures réelles, à une entité de gestion. Les nouveaux paragraphes 172.1(5.1) et (6.1) proposés contiennent des règles déterminatives parallèles concernant les biens et services qui sont déterminés avoir été fournis, ou consommés ou utilisés en vue de fabriquer des fournitures, par un employeur participant d’un régime de pension à une entité de gestion principale.

De plus, il est proposé que la règle actuelle sur les fournitures réputées, prescrite par le paragraphe 172.1(7), qui s’applique de façon générale à tous les autres biens et services que l’employeur consomme ou utilise pendant l’exercice dans le cadre d’« activités de pension » (au sens de la LTA), ne s’applique pas aux activités de pension qui sont exclusivement liées à l’établissement, à la gestion ou à l’administration d’une entité de gestion principale ou à la gestion ou à l’administration des actifs détenus par cette entité de gestion principale. Ce serait plutôt le paragraphe 172.1(7.1) proposé, qui crée une nouvelle disposition déterminative parallèle, qui s’appliquerait à ces activités de pension exclusivement liées à une entité de gestion principale.

La TPS/TVH qui devra être établie par autocotisation par l’employeur participant sur les nouvelles fournitures réputées à l’égard d’une entité de gestion principale sera calculée grosso modo comme l’est la TPS/TVH sur les fournitures réputées selon les règles actuelles prescrites par l’article 172.1, sauf qu’il faudra tenir compte d’un facteur supplémentaire, appelé « facteur d’entité de gestion principale ». Selon la nouvelle définition donnée au paragraphe 123(1), de façon générale, le facteur d’entité de gestion principale relatif à une entité de gestion principale est le montant (exprimé en pourcentage) de la valeur totale des actions ou des unités d’une entité de gestion principale d’un régime de pension qui sont détenues par des entités de gestion.

De façon générale, les nouvelles règles proposées sur les fournitures réputées en ce qui concerne les entités de gestion principales s’appliquent aux exercices de l’employeur participant à compter de la date de publication. Toutefois, il convient de souligner qu’il est également proposé de modifier rétroactivement le paragraphe 172.1(7) actuel, ce qui s’ajoute à la modification prospective susmentionnée de ce paragraphe. Pour les exercices débutant à compter du 23 septembre 2009 (soit la date d’adoption initiale des règles actuelles sur les fournitures réputées), mais avant la date de publication, il est proposé que le paragraphe 172.1(7) soit modifié de manière à ce qu’il ne s’applique pas aux biens ou services qui sont consommés ou utilisés par l’employeur participant pertinent dans le cadre de l’établissement, de la gestion ou de l’administration d’une entité de gestion principale du régime ou de la gestion ou de l’administration des actifs relatifs au régime qui sont détenus par cette entité de gestion principale. Cette modification rétroactive corrige une conséquence imprévue qui aurait pu se produire si un employeur participant était considéré avoir effectué à la fois une fourniture réelle, selon les règles générales de la LTA, et une fourniture réputée, selon le libellé du paragraphe 172.1(7) avant sa modification, des mêmes biens ou services relatifs au profit de l’entité de gestion principale. Dans ce cas, l’employeur n’aurait pas pu se prévaloir du mécanisme de la note de redressement de taxe prescrit par l’article 232.01 ni faire le choix visant les fournitures sans contrepartie en vertu de l’article 157 pour éviter la double taxation, puisque ces mécanismes d’allègement ne s’appliquaient pas, avant les modifications, aux fournitures réputées être effectuées à l’égard d’activités de pension liées à des entités de gestion principales.

Comme la modification rétroactive, mentionnée ci-dessus, du paragraphe 172.1(7) annulera les conséquences qui auraient découlé de l’application, pendant la période rétroactive, de ce paragraphe aux fournitures réputées en ce qui concerne les entités de gestion principales, elle pourrait donner lieu à de nouvelles cotisations des montants relatifs à ces fournitures réputées qui étaient comprises dans le calcul de la taxe nette de l’employeur participant et possiblement également comprises dans le calcul du montant de remboursement correspondant en vertu de l’article 261.01 ou du montant de déduction de la taxe nette dont les employeurs participants pouvaient se prévaloir relativement au « transfert » du droit de recouvrer ce montant. L’effet net de ces nouvelles cotisations devrait être un remboursement de la partie non recouvrée de la taxe qui, en vertu de la modification rétroactive, n’aurait pas dû faire l’objet d’une autocotisation de la part de l’employeur participant. Dans le cas où il ne serait pas possible d’établir de nouvelles cotisations (par exemple, parce qu’elles seraient prescrites), une règle transitoire spéciale s’applique, sous réserve de certaines conditions, qui permettrait d’établir de nouvelles cotisations à la demande de l’employeur participant. Si un employeur participant souhaitait faire cette demande, il devrait le faire par écrit au ministre du Revenu national au plus tard à la date qui suit d’un an la date de sanction du texte législatif donnant effet à la modification rétroactive du paragraphe 172.1(7).

Nouveau choix concernant les fournitures sans contrepartie

Selon les interprétations administratives actuelles de l’ARC, il pourrait être déterminé, dans certaines circonstances, qu’un employeur participant effectue des fournitures taxables réelles de biens ou services pour une contrepartie à une entité de gestion principale, conformément aux règles générales de la LTA (c.-à-d., non pas en vertu des règles déterminatives spéciales prescrites par l’article 172.1). Il y aurait normalement aussi une fourniture réputée de ces mêmes biens ou services en vertu des règles de l’article 172.1, en sa version modifiée. Dans ce cas, pour éviter la double taxation qui s’ensuivrait, l’employeur peut recourir au mécanisme de la note de redressement de taxe prescrit par l’article 232.01, dont l’application sera étendue à la taxe sur les nouvelles fournitures réputées à l’égard des entités de gestion principales. Ou, l’employeur et l’entité de gestion principale concernée pourront choisir conjointement, en vertu du nouveau paragraphe 157(2.1) proposé, de traiter les fournitures réelles considérées être effectuées par l’employeur au profit de l’entité de gestion principale comme si elles avaient été effectuées sans contrepartie. Ce nouveau choix proposé ressemble à celui offert actuellement à l’égard de fournitures réelles considérées être effectuées par un employeur participant au profit d’une entité de gestion.

Même si, dans bien des cas, la question de savoir si, selon les règles générales de la LTA, l’employeur participant effectue vraiment des fournitures réelles demeure un point litigieux, il est entendu que l’employeur participant aura intérêt, dans la plupart des cas, à faire ce nouveau choix (et ce, sous toutes réserves). La nouvelle disposition de choix visant les fournitures sans contrepartie s’applique aux fournitures effectuées à compter de la date de publication. À l’instar du choix actuel concernant les entités de gestion, le nouveau choix visant les fournitures sans contrepartie entrera en vigueur le premier jour de l’exercice de l’employeur participant précisé dans le formulaire de choix, lequel doit être déposé auprès de l’Agence du revenu du Canada au plus tard à la date d’entrée en vigueur ou à une date ultérieure autorisée sur demande.

Remboursement de la taxe sur les nouvelles fournitures réputées à l'égard d'une entité de gestion principale

La TPS/TVH sur les nouvelles fournitures réputées à l’égard des entités de gestion principales sera généralement admissible au remboursement de 33 % en vertu de l’article 261.01. Le remboursement de cette taxe sera demandé par l’« entité de gestion déterminée » du régime de pension (au sens du paragraphe 172.1(4) actuel), qui sera l’entité de gestion réputée, aux fins du remboursement, avoir payé la taxe sur les nouvelles fournitures réputées à l’égard des entités de gestion principales du régime. De plus, il est proposé de modifier les règles connexes de la LTA qui donnent le choix de « transférer » la totalité ou une partie du montant de remboursement aux employeurs admissibles à l’égard d’un régime de pension pour qu’elles s’appliquent au remboursement de la taxe sur les nouvelles fournitures réputées à l’égard des entités de gestion principales du régime.

Nouveau choix permettant de demander le remboursement de la TPS/TVH engagée par une entité de gestion principale à l'égard de fournitures réelles

Conformément au nouvel article 172.2 proposé, le remboursement et les règles associées en vertu de l’article 261.01 s’appliqueront aussi, de façon générale, à la TPS/TVH qui est payée ou qui devient payable par une entité de gestion principale sur des fournitures réelles qui sont déterminées être effectuées au profit de l’entité de gestion principale selon les règles générales de la LTA (c.-à-d., non pas en vertu des règles déterminatives spéciales susmentionnées). À cette fin, la TPS/TVH sera réputée être payée par l’entité de gestion du régime concernée qui est l’« entité de gestion désignée », selon la nouvelle définition. Lorsqu’il y a plus d’une entité de gestion du régime, l’entité de gestion principale qui est responsable de la TPS/TVH en question doit faire le choix, conjointement avec l’une des entités de gestion, selon lequel cette entité de gestion sera l’« entité de gestion désignée », à défaut de quoi le remboursement et les règles connexes ne s’appliqueront pas à cette TPS/TVH sur les fournitures réelles effectuées au profit de l’entité de gestion principale.

Statut d'IFPD d'une entité de gestion principale d'un régime de pension et des entités de gestion du régime

Le statut d’une entité de gestion ou d’une entité de gestion principale à titre d’« institution financière désignée particulière » (IFDP) ou de « petit régime de placement admissible » (PRPA) continuera d’être déterminé selon les règles actuelles de la LTA et les règlements y afférents. En vertu de ces règles, le statut d’IFDP ou de PRPA d’une entité de gestion principale d’un régime de pension ne devrait pas être touché par les nouvelles fournitures réputées à l’égard de l’entité de gestion principale. Toutefois, le statut des entités de gestion du régime, à titre d’IFDP ou de PRPA, pourrait être touché par les nouvelles fournitures réputées, puisque la TPS/TVH sur les fournitures réputées est comprise dans le calcul des seuils pertinents des entités de gestion. Par conséquent, une entité de gestion admissible à titre de PRPA en vertu des règles actuelles pourrait perdre ce statut après la prise en compte des nouvelles fournitures réputées à l’égard des entités de gestion principales du régime de pension pertinent.

Restriction contestable relative aux fiducies principales qui seront admissibles à titre d'entités de gestion principales

Comme il est mentionné ci-dessus, en vertu des modifications proposées, une « entité de gestion principale », dans le cas d’une fiducie, est définie comme celle décrite à l’alinéa 149(1)(o.4) de la Loi de l’impôt sur le revenu, soit une fiducie qui remplit les deux conditions suivantes : 1) elle est une fiducie principale visée par ce paragraphe; et 2) elle a choisi d’être exonérée d’impôt aux fins de l’impôt sur le revenu (le « choix en vertu de la LIR »). On peut s’interroger sur la pertinence de cette dernière condition qui limite la portée de la définition d’« entité de gestion principale » aux fins de la TPS/TVH. Diverses raisons pourraient inciter à ne pas faire le choix en vertu de la LIR à l’égard d’une fiducie principale qui serait pourtant visée par l’alinéa 149(1)(o.4) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Par exemple, le fiduciaire pourrait choisir de ne pas faire le choix en vertu de la LIR simplement parce le revenu de la fiducie est entièrement distribué à la fin de chaque année d’imposition, de sorte qu’il ne sert à rien de faire le choix relatif au statut d’exonération fiscale. Il est difficile d’établir la pertinence de faire un choix en vertu de la LIR aux fins qui sous-tendent les nouvelles règles proposées relatives à la TPS/TVH en ce qui concerne les entités de gestion principales. Dans son libellé actuel, la définition d’« entité de gestion principale » écarterait de nombreuses fiducies principales sans raison apparente. Nous croyons que la condition du choix en vertu de la LIR, comme elle est proposée actuellement, est indument restrictive et devrait être revue.

Autres modifications techniques aux règles de la TPS/TVH en ce qui concerne les régimes de pension

L’ensemble de modifications proposées à la TPS/TVH en ce qui concerne les régimes de pension comprend aussi des modifications techniques qui ne concernent pas nécessairement les entités de gestion principales. De façon générale, ces modifications techniques clarifient les règles actuelles ou comblent des lacunes dans la législation et elles sont tantôt d’ordre rectificatif, tantôt de nature à resserrer la législation. Certaines sont strictement prospectives, tandis que d’autres sont rétroactives sous réserve de certaines exceptions.

Conclusion       

Cet ensemble de modifications proposées à la TPS/TVH en ce qui concerne les régimes de pension renferme à la fois de bonnes et de mauvaises nouvelles. L’aspect positif, est, comme on l’a décrit ci-dessus, qu’on y trouve des modifications techniques d’ordre rectificatif qui combleront certaines lacunes de longue date dans la législation. De plus, les nouvelles règles relatives aux entités de gestion principales devraient permettre de réduire la disparité de traitement en vertu de la LTA entre les différentes structures de régimes de pension. En revanche, rien n’est fait pour simplifier les règles de la TPS/TVH en ce qui a trait aux régimes de pension. Au contraire, les modifications proposées compliquent encore des règles qui étaient déjà fort complexes. Le résumé qui précède ne fait qu’effleurer les modifications. Comme le dit le vieil adage, « Le problème réside dans les détails. » Nous encourageons fortement les employeurs participants et les autres parties concernées à travailler avec leurs conseillers pour examiner attentivement toutes les modifications proposées, afin de déterminer l’effet qu’elles auront sur leur situation particulière et de définir les mesures qui pourraient devoir être prises, comme le dépôt des nouveaux choix offerts en vertu des règles modifiées et la réévaluation du statut d’IFDP des entités de gestion après la prise en compte de l’effet des nouvelles règles sur les fournitures réputées à l’égard des activités relatives aux entités de gestion principales.

Le ministère des Finances a invité les parties intéressées à faire parvenir leurs commentaires sur les modifications proposées avant la fin août. Si vous souhaitez envoyer vos observations, mais que vous ne croyez pas pouvoir le faire d’ici la date limite, nous vous recommandons d’en informer le Ministère, en précisant la date à laquelle vous comptez lui remettre vos observations.

Si vous avez des questions sur les modifications proposées à la TPS/TVH en ce qui concerne les régimes de pension, veuillez communiquer avec l’un des membres suivants de l’équipe d’Osler responsable de la taxe de vente :

Marlene Legare mlegare@osler.com 416 862-4603

Alan Kenigsberg akenigsberg@osler.com 416 862-6659

D’Arcy Schieman dschieman@osler.com 416 862-5977

Blake Murray bmurray@osler.com 416 862-6444

Alain Fournier afournier@osler.com 514 904-5390

Sean Aylward saylward@osler.com 416 862-5901               

  

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^[1]       À cette fin, le terme « régime de pension » continue d’avoir le sens qui lui est donné au paragraphe 123(1) de la LTA. La définition englobe la plupart des régimes de pension agréés et des régimes de pension agréés collectifs, ces termes s’entendant au sens de la Loi d’impôt sur le revenu et des règlements pris en vertu de celle-ci.