Le 8 août 2023
Le 4 août 2023, le gouvernement fédéral du Canada a publié un ensemble d’avant-projets de loi visant à mettre en œuvre diverses mesures fiscales, à mettre à jour certains avant-projets de loi publiés antérieurement et à apporter certaines modifications techniques (avant-projet de loi). L’avant-projet de loi comprend des mesures annoncées pour la première fois dans le budget fédéral 2023, ainsi que des mises à jour d’avant-projets de loi publiés dans le budget 2023 ou avant. Le communiqué de presse accompagnant l’avant-projet de loi invite les Canadiens à soumettre leurs observations concernant l’avant-projet de loi (à l’exception de l’impôt minimum mondial) d’ici le 8 septembre 2023.
L’avant-projet de loi couvre un large éventail de mesures. L’impôt minimum mondial, la révision des modifications apportées aux règles du RDEIF et les initiatives vertes feront l’objet de bulletins distincts. Certaines autres mesures ne sont pas incluses dans l’avant-projet de loi (telles que les modifications apportées aux règles relatives aux transferts en franchise d’impôt prévues au paragraphe 85.1(3) qui s’appliquent à certains transferts d’actions de sociétés étrangères affiliées ou celles apportées aux règles relatives aux retenues à la source applicables aux paiements effectués par des sociétés de personnes). Nous prévoyons que le ministère des Finances tiendra compte des commentaires formulés par Osler et d’autres intervenants sur ces règles avant d’introduire d’autres modifications.
Table des matières
Révision des modifications apportées à la RGAE
Le budget 2023 a introduit un avant-projet de modification de la règle générale anti-évitement (RGAE). Bien que l’avant-projet de loi modifie à certains égards importants cet avant-projet de modification, il ne répond généralement pas aux préoccupations exprimées à son sujet dans les mémoires présentés par Osler [PDF; en anglais seulement] et d’autres intervenants. Le communiqué du 4 août confirme que la RGAE modifiée s’appliquera aux opérations conclues à partir du 1er janvier 2024.
Préambule
Dans le budget 2023, il était proposé d’ajouter une disposition introductive à la RGAE. Les notes explicatives publiées le 4 août 2023 expliquent que ce « préambule » ne fait pas partie du cadre analytique de la RGAE, mais qu’il vise à souligner les « considérations clés » relatives à son objet et à son fonctionnement.
Le libellé du préambule reste largement inchangé par rapport à celui proposé dans le budget 2023, à l’exception notable de la suppression de l’énoncé précisant que la RGAE pouvait s’appliquer, « qu’une stratégie fiscale ait ou non été prévue ». Les notes explicatives indiquent que ce libellé n’est plus inclus car, dans l’arrêt Deans Knight, la Cour suprême du Canada a expliqué et confirmé que la RGAE ne se limitait pas aux situations imprévues.
Règle de substance économique en cas d’abus
Le projet de modification révisé crée une « présomption », de sorte que, lorsqu’une opération d’évitement manque considérablement de substance économique, l’opération est présumée constituer un abus. Il s’agit d’un changement par rapport à l’avant-projet de modification du budget 2023, qui prévoyait que de telles opérations « tendent à indiquer » un abus.
Les notes explicatives précisent que cette présomption peut être réfutée. Par conséquent, même si une opération d’évitement manque considérablement de substance économique, la RGAE ne s’appliquera pas si le contribuable peut démontrer l’absence d’abus. Les notes explicatives donnent deux exemples : le transfert de fonds vers un CELI et certaines opérations d’utilisation de pertes au sein d’un groupe de sociétés liées.
L’avant-projet de loi prévoit trois facteurs permettant d’établir qu’une opération manque considérablement de substance économique. Les notes explicatives précisent que la détermination du manque considérable de substance économique d’une opération est « binaire » et que les facteurs contiennent un « seuil assez élevé pour que le critère soit rempli ». S’il est déterminé que l’opération manque considérablement de substance économique, la présomption s’applique; dans les autres cas, l’analyse « standard » de l’abus s’applique.
Le premier facteur permettant de déterminer si l’opération manque considérablement de substance économique est le fait que la totalité ou presque totalité des possibilités pour le contribuable (ainsi que pour les contribuables avec lesquels celui-ci a un lien de dépendance) de réaliser des gains ou des bénéfices et de subir des pertes demeure la même. Toutefois, les notes explicatives précisent que ce facteur pourrait être moins pertinent lorsque celui-ci est appliqué à des transactions commerciales authentiques entre membres de la famille, par exemple lorsqu’une fratrie vend une partie de son entreprise à une autre fratrie dans des conditions de pleine concurrence.
Les notes explicatives donnent deux exemples de circonstances dans lesquelles le premier facteur pourrait être pertinent :
- le transfert de droits ou d’actifs d’une filiale à une autre au sein d’un groupe dans des circonstances où la situation économique du groupe n’a pas changé;
- les transactions entre des actionnaires et les sociétés qu’ils contrôlent. Par exemple, lorsqu’un particulier qui est propriétaire d’une société canadienne ayant des bénéfices non répartis, plutôt que de distribuer les bénéfices non répartis sous forme de dividendes, entreprend une série d’opérations pour recevoir la distribution sous forme de gain en capital.
Le budget 2023 avait énuméré trois techniques permettant d’évaluer les opérations où la possibilité pour le contribuable de réaliser des gains ou des bénéfices et de subir des pertes resterait la même : les flux circulaires de fonds, les positions financières compensatoires et le calendrier des étapes d’une série. L’avant-projet de modification révisé ajoute à cette liste « l’utilisation d’une partie accommodante ».
L’avant-projet de modification révisé ne modifie pas les deuxième et troisième facteurs permettant de déterminer si une opération manque considérablement de substance économique, à savoir (1) s’il est raisonnable de conclure que, au moment où l’opération ou la série d’opérations a été conclue, la valeur attendue de l’avantage fiscal dépassait le rendement économique non fiscal attendu (à l’exclusion des avantages fiscaux liés à un autre territoire), et (2) s’il est raisonnable de conclure que l’opération ou la série d’opérations était entièrement (ou presque entièrement) axée sur l’obtention de l’avantage fiscal.
Ajout d’une pénalité
Le budget 2023 proposait d’introduire une pénalité égale à 25 % de l’avantage fiscal en cas d’application de la RGAE. Cette pénalité a été révisée selon la formule suivante : (A - B) x 25 % - C. Où :
- A est l’impôt à payer par la personne pour l’année;
- B est l’impôt qui aurait été appliqué si la RGAE ne s’appliquait pas;
- C est le montant de la pénalité payable en vertu du paragraphe 163(2) (appelée pénalité pour faute lourde).
Les notes explicatives précisent que, lorsque l’« avantage fiscal » est la création d’un attribut fiscal qui n’a pas encore servi à réduire l’impôt à payer, aucune pénalité ne s’appliquera jusqu’à l’année au cours de laquelle l’attribut fiscal est utilisé pour réduire l’impôt à payer (compte non tenu de l’application de la RGAE). Lorsqu’un attribut fiscal inutilisé est contesté avec succès en vertu de la RGAE, aucune pénalité ne s’applique (puisque la formule de pénalité produit un résultat nul).
Une exception à la pénalité a été introduite dans l’avant-projet de modification révisé lorsque, au moment de l’opération, il était raisonnable de conclure que la RGAE ne s’appliquerait pas parce que l’opération était « identique ou presque identique » à une opération ayant fait l’objet : 1) de directives administratives ou de déclarations du ministre, ou 2) d’une ou de plusieurs décisions de la cour. Les notes explicatives précisent que cette exception garantit que la pénalité ne s’appliquera pas à un contribuable qui a conclu une opération en s’appuyant raisonnablement sur l’état actuel de la jurisprudence et sur les directives administratives. Étant donné que le critère est appliqué au moment où l’opération est conclue, il pourrait être invoqué même en cas de changements ultérieurs à la position administrative ou à la jurisprudence.
En outre, la pénalité ne s’appliquera pas si le contribuable a divulgué volontairement l’opération en vertu des règles relatives aux opérations à déclarer prévues à l’article 237.3. L’avant-projet de modification révisé prévoit qu’une telle divulgation doit être produite « au plus tard à la date d’échéance de production applicable au contribuable pour l’année d’imposition au cours de laquelle l’opération a lieu ». L’avant-projet de modification révisé autorise également que la divulgation volontaire soit produite jusqu’à un an après la date d’échéance de production applicable au contribuable.
Impôt sur les rachats d’actions
Il a été publié pour la première fois dans le budget 2023 un avant-projet de loi visant à mettre en œuvre un impôt de 2 % sur la valeur nette des rachats d’actions des sociétés cotées en bourse au cours de l’année. Cette mesure s’inspirait d’une mesure américaine imposant les rachats d’actions à un taux de 1 %, en vigueur depuis le 1er janvier 2023, et y ressemblait largement. L’avant-projet de loi révisé comprend certaines modifications techniques par rapport à l’avant-projet précédent, notamment un élargissement modeste des exceptions pour les instruments assimilables à une créance et pour les opérations de réorganisation et d’acquisition d’entreprises.
La mesure s’applique aux sociétés résidant au Canada dont les actions sont inscrites à la cote d’une bourse de valeurs désignée à tout moment au cours d’une année d’imposition (à l’exclusion des sociétés de placement à capital variable). La mesure s’applique également à certaines entités dont les parts sont inscrites à la cote d’une bourse de valeurs désignée, telles que les fiducies de placement immobilier, les fiducies intermédiaires de placement déterminées (IPD) et les sociétés de personnes IPD. En outre, la mesure s’applique aux entités cotées en bourse qui seraient des fiducies ou des sociétés de personnes IPD si leurs actifs étaient situés au Canada.
L’impôt est égal à 2 % de la différence entre la juste valeur marchande totale des capitaux propres rachetés, acquis ou annulés par une entité au cours de l’année et la juste valeur marchande totale des capitaux propres émis au cours de l’année. L’émission et l’annulation d’actions privilégiées et de parts assimilables à une créance non participantes, ainsi que l’émission et l’annulation d’actions ou de parts dans le cadre de certaines réorganisations et acquisitions d’entreprises (y compris certaines fusions et liquidations et certains échanges d’actions) sont exclues.
Par rapport à l’avant-projet précédent, l’avant-projet de loi révisé élargit l’exception pour les annulations d’actions dans le cadre d’une « opération de réorganisation ou d’acquisition » afin de permettre à d’autres formes de réorganisations d’entreprises de se produire sans déclencher l’impôt sur les rachats d’actions, telles que les distributions d’entités résidant au Canada en vertu de l’article 86 et les fusions triangulaires. La définition a également été révisée pour élargir le champ d’application de certaines émissions de capitaux propres, dont la juste valeur réduit l’impôt sur les rachats d’actions, afin d’inclure les capitaux propres émis à la conversion d’instruments d’emprunt convertibles qui ont été émis uniquement pour une contrepartie en espèces.
La portée du terme « dette substantielle » (instruments assimilables à une créance, dont l’émission et l’annulation n’ont aucune incidence sur le calcul de l’impôt sur les rachats) a également été élargie pour inclure, entre autres, certains instruments à taux de distribution variable déterminé par référence à un taux d’intérêt du marché (en plus des instruments à taux fixe), certains instruments de capital conditionnels en cas de non-viabilité et certains titres qui donnent droit à une prime de remboursement anticipé.
La mesure comporte une règle de minimis qui garantit qu’aucun impôt n’est payable si les rachats de capitaux propres sont inférieurs à 1 million de dollars (sur une base brute) pour une année d’imposition.
La mesure contient également des règles visant à considérer l’acquisition de capitaux propres par des membres du groupe « filiales » comme un rachat par l’entité elle-même (avec des exceptions pour les acquisitions dans le cours normal des activités par des courtiers en valeurs mobilières inscrits et certains mécanismes de rémunération fondés sur des titres de capitaux propres, et les acquisitions par des fiducies qui régissent un régime de participation aux bénéfices ou un régime de participation différée aux bénéfices) et des règles anti-évitement qui traitent de certaines opérations entreprises pour éviter le paiement de l’impôt.
L’impôt s’applique au montant net des rachats de capitaux propres effectués après le 31 décembre 2023. Les entités qui rachètent, acquièrent ou annulent des capitaux propres après cette date devront produire une déclaration annuelle en la forme prescrite et payer tout impôt sur les rachats d’actions à payer au plus tard à la date d’exigibilité du solde pour l’année.
Fiducies collectives des employés
Le gouvernement fédéral a introduit les fiducies collectives des employés (FCE) dans son budget 2022 et a poursuivi avec un avant-projet de loi dans le budget 2023. L’avant-projet de loi est en grande partie conforme à celui qui a été publié dans le budget 2023, si ce n’est que pour de petites différences techniques. Comme il est indiqué dans l’Info Budget fédéral 2023 d'Osler, une FCE est un arrangement aux termes duquel une fiducie détient des actions d’une société au profit des employés de cette dernière. Les FCE peuvent être utilisées pour faciliter la planification de la relève, sans que les employés aient à payer directement pour acquérir des actions.
Comme il a été annoncé dans le budget 2023, ces modifications s’appliqueront à partir du 1er janvier 2024.
Impôt minimum de remplacement
L’impôt minimum de remplacement (IMR) est le fruit d’un calcul fiscal distinct qui accorde moins de déductions, d’exemptions et de crédits d’impôt que les règles de l’impôt sur le revenu ordinaire. À l’heure actuelle, il est calculé suivant un taux fixe de 15 %, compte tenu d’une exemption standard de 40 000 $, de sorte qu’il ne suit pas la structure ordinaire à taux progressifs. Les contribuables doivent payer soit l’IMR, soit l’impôt sur le revenu ordinaire, selon le plus élevé des deux.
L’avant-projet de loi met en œuvre diverses modifications annoncées dans le budget 2023 qui augmenteront le montant de l’IMR payable par les particuliers et les fiducies et la fréquence à laquelle l’IMR s’appliquera.
Modification de la formule de calcul de l’« impôt minimum »
Le particulier ou la fiducie dont l’« impôt minimum » excède l’impôt qu’il a par ailleurs à payer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) est assujetti à l’IMR (à moins qu’il n’en soit expressément exempté). L’avant-projet de loi modifie certaines variables ou entrées dans le calcul de l’impôt minimum.
Une variable clé dans le calcul de l’impôt minimum est le taux de l’IMR, qui est actuellement le même que celui qui s’applique à la première tranche d’imposition fédérale (15 %). L’avant-projet de loi porte ce taux à 20,5 %, soit le taux applicable à la deuxième tranche d’imposition.
L’exemption d’IMR passera du montant déductible actuellement, soit 40 000 $, à la limite inférieure de la quatrième tranche d’imposition fédérale, qui est estimée à environ 173 000 $ pour l’année d’imposition 2024.
L’impôt minimum est actuellement réduit du montant total du « crédit d’impôt minimum de base » du contribuable (montant calculé selon les règles de l’IMR) pour l’année. En vertu de l’avant-projet de loi, seule la moitié du crédit d’impôt minimum de base réduira l’impôt minimum.
Modification du revenu imposable modifié
Le « revenu imposable modifié » (RIM) d’un particulier ou d’une fiducie est un facteur déterminant pour savoir si le particulier ou la fiducie sera assujetti à l’IMR. Grosso modo (sans tenir compte des variables de l’exemption et du crédit d’impôt minimum de base), l’« impôt minimum » d’un contribuable est égal au résultat de la multiplication du RIM (qui est en fait l’assiette fiscale pour l’IMR) par 20,5 %. L’avant-projet de loi comprend plusieurs modifications visant à élargir le RIM en limitant davantage certains éléments fiscaux, tels que les exemptions, les déductions et les crédits.
En vertu de la loi actuelle, les gains en capital imposables, les pertes en capital déductibles, les pertes déductibles au titre d’un placement d’entreprise (PDTPE) et les gains provenant de biens meubles déterminés sont inclus à hauteur de 80 % dans le calcul du RIM d’un particulier. L’avant-projet de loi portera le taux d’inclusion à 100 % pour les gains en capital, les pertes en capital déductibles et les gains provenant de biens meubles déterminés. Des modifications corrélatives sont apportées à la façon de calculer le RIM d’une fiducie lorsque celle-ci désigne des montants distribués comme étant payés à partir de gains en capital, et le RIM des bénéficiaires de la fiducie qui se voient attribuer de tels gains en capital, afin de refléter le passage du taux d’inclusion de 80 % à 100 % pour les gains en capital.
L’avant-projet de loi vient également modifier le calcul du RIM par la suppression de l’exemption pour les dons à des donateurs qualifiés, ce qui a pour effet de soumettre les gains en capital sur ces dons au nouveau taux d’inclusion de 100 %. Toutefois, une exception est prévu pour les dons de titres cotés en bourse, qui seraient soumis à un taux d’inclusion de 30 %.
L’avant-projet de loi appliquera le même taux d’inclusion de 30 % au montant d’un avantage lié aux options d’achat d’actions des employés sur des titres sous-jacents cotés en bourse et ayant fait l’objet d’un don.
La déduction pour options d’achat d’actions de 50 % prévue à l’alinéa 110(1)d) ne pourra plus être incluse dans le calcul du RIM, de sorte que le taux d’inclusion des avantages liés aux options d’achat d’actions autrement admissibles à une déduction en vertu de l’alinéa 110(1)d) est désormais de 100 %. Les autres déductions pour options d’achat actions prévues aux alinéas 110(1)d.1) à d.3) seront également supprimées.
L’avant-projet de loi élargit encore le RIM à titre d’assiette fiscale pour l’IMR en excluant 50 % des intérêts et des frais de financement à l’égard d’un montant emprunté pour tirer un revenu d’un bien (tels que les loyers, les dividendes ou les intérêts).
L’avant-projet de loi exclut également 50 % de certaines autres déductions, notamment les déductions relatives au supplément au titre de la sécurité de la vieillesse, à l’indemnisation des accidentés du travail, à certaines dépenses de bureau et d’emploi, aux cotisations au Régime de pensions du Canada/Régime de rentes du Québec sur les revenus d’un travail indépendant, aux frais de déménagement et aux frais de garde d’enfants.
Reports prospectifs et rétrospectifs de perte
En vertu de la loi actuelle, le montant de la perte autre qu’une perte en capital d’autres années qui peut être déduit dans le calcul du RIM est le moins élevé des deux montants suivants : a) le montant déduit pour l’année en vertu des règles usuelles de l’impôt sur le revenu, et b) le montant de la perte de ces autres années calculé au moyen des diverses modifications apportées au RIM dans les règles de l’IMR. L’avant-projet de loi modifie cette situation en prévoyant une déduction de seulement 50 % du montant déduit pour l’année en vertu des règles usuelles de l’impôt sur le revenu au titre des reports prospectifs et rétrospectifs de la perte autre qu’une perte en capital. Le même taux de 50 % est appliqué au report prospectif de la « perte de société en commandite » d’un associé (au sens des règles relatives à la « fraction à risques » applicables aux commanditaires en vertu de la LIR).
Le taux d’inclusion des reports prospectifs de perte passe de 80 % à 50 %.
Fiducies exonérées
L’avant-projet de loi ajoute à la liste des fiducies exonérées de l’IMR certains types de fiducies supplémentaires. Trois des nouvelles exonérations concernent les fiducies utilisées à des fins commerciales, y compris celles qui sont utilisées comme véhicules de placement collectif :
- Une fiducie dont toutes les parts sont négociées sur une bourse de valeurs désignée;
- Une fiducie dont certaines catégories de parts sont négociées sur une bourse de valeurs désignée et, le cas échéant, qui produit un rapport d’information en ce qui concerne les parts non inscrites à la cote;
- Une fiducie qui remplit toutes les conditions requises pour constituer un « fonds d’investissement », au sens attribué à ce terme dans les règles relatives au fait lié à la restriction de pertes des fiducies, y compris le respect d’une politique raisonnable en matière de diversification des placements et la limitation de son activité à investir ses fonds dans des biens.
Les nouvelles catégories offrent un allègement bienvenu de l’exposition à l’IMR pour les FNB, les organismes de placement collectif et les fonds communs de placement qui ne comptent pas assez de porteurs de titres pour être considérés comme des fiducies de fonds communs de placement.
L’avant-projet de loi précise également qu’un certain nombre de fiducies exonérées de l’impôt de la partie I sont exonérées de l’IMR et qu’une fiducie « imposable » (c’est-à-dire une fiducie qui, de par la loi, n’est pas exonérée de l’impôt de la partie I) est exonérée de l’IMR si elle remplit quatre conditions :
- tous ses bénéficiaires sont exonérés de l’IMR ou sont des fiducies dont tous les bénéficiaires sont exonérés de l’IMR;
- aucun bénéficiaire, sauf celui décrit ci-dessus, ne peut être ajouté;
- toutes ses participations sont des « participations fixes » (au sens attribué à ce terme dans les règles relatives aux fiducies non résidentes prévues dans la LIR);
- elle est irrévocable.
L’interaction entre les deux dernières conditions n’est pas tout à fait claire. L’une des conditions d’une participation fixe est qu’aucun montant de capital de la fiducie à distribuer ne peut dépendre de l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire, sauf s’il s’agit d’un pouvoir conforme aux pratiques commerciales normales. Les pratiques commerciales normales veulent qu’un porteur de parts d’une fiducie puisse récupérer le capital de la fiducie en demandant un rachat. Les rachats peuvent, dans certains cas, avoir lieu à l’initiative (à la discrétion) du fiduciaire. On peut supposer que le fait que les parts d’une fiducie ayant des pratiques commerciales normales, telle qu’une fiducie qui satisfait aux conditions prévues à l’alinéa 108(2)b) de la LIR, soient remboursables sur demande n’empêcherait pas la fiducie d’être considérée comme une « fiducie irrévocable » (condition iv)). Une fiducie irrévocable est une fiducie qui ne peut être révoquée par le constituant sans le consentement des bénéficiaires ou une ordonnance d’un tribunal. La manière d’appliquer ce concept aux conditions de rachat standard des fiducies d’investissement à participation unitaire n’est pas claire, en particulier lorsque le constituant et le bénéficiaire sont la même entité (c’est-à-dire un investisseur qui a acheté des parts pour une contrepartie).
D’autres fiducies sont explicitement exclues de l’application de l’IMR, notamment les fiducies régies par un régime de pension agréé, un régime de pension agréé collectif, un régime de participation différée aux bénéfices, un régime enregistré d’épargne-études, un fonds enregistré de revenu de retraite, un régime enregistré d’épargne-retraite, un compte d’épargne libre d’impôt, un régime de participation aux bénéfices, un régime enregistré de prestations supplémentaires de chômage ou un compte d’épargne libre d’impôt pour l’achat d’une première propriété.
Les fiducies de fonds communs de placement, les fiducies de fonds distincts et les autres fiducies qui sont actuellement exonérées de l’IMR continueraient de l’être.
Date d’entrée en vigueur
Les modifications qu’il est proposé d’apporter aux règles de l’IMR entrent en vigueur pour les années d’imposition commençant après le 31 décembre 2023.
Conventions de retraite – lettres de crédit
L’avant-projet de loi contient des dispositions détaillées mettant en œuvre deux mesures qui s’appliquent aux employeurs qui, choisissant de ne pas préfinancer les prestations de retraite complémentaires par des cotisations à une fiducie de convention de retraite, règlent plutôt les obligations en matière de prestations de retraite à mesure qu’elles surviennent, et choisissent de les garantir au moyen d’une lettre de crédit ou d’un cautionnement émis par une institution financière. L’employeur paie des frais annuels ou une prime pour garantir ou renouveler la lettre de crédit ou le cautionnement (frais de LC). En vertu de la LIR, les frais de LC payés dans de telles circonstances sont considérés comme une cotisation à une convention de retraite et sont donc assujettis à un impôt remboursable de 50 %. Toutefois, étant donné qu’il n’y a pas de paiement de prestations d’un régime non capitalisé pour déclencher un remboursement, les employeurs sont tenus de financer des soldes d’impôt remboursable croissants sans moyen pratique de recouvrement. L’avant-projet de loi prévoit un allègement pour les frais de LC payés avant et après le 28 mars 2023.
Pour les frais de LC payés à partir du 28 mars 2023, le budget 2023 avait proposé d’exonérer de l’impôt remboursable des conventions de retraite les frais de LC payés à l’égard d’une convention de retraite qui est complémentaire à un régime de pension agréé (RPA). L’avant-projet de loi accroît la portée de cette mesure pour qu’elle s’applique à toute convention de retraite qui est une « convention déterminée », c’est-à-dire une convention de retraite qui répond à l’une des conditions suivantes : a) elle fournit des prestations qui sont complémentaires aux prestations prévues par un ou plusieurs des régimes suivants : un RPA, un régime de pension agréé collectif, un régime enregistré d’épargne-retraite ou un régime de participation différée aux bénéfices, ou b) elle satisfait la totalité, ou la presque totalité, des critères pour être/rester enregistrée à titre de RPA, sauf pour les limites applicables au facteur d’équivalence prévues par la LIR et les prestations maximales prescrites par le règlement de l’impôt sur le revenu. Si des frais de LC sont payés dans le cadre d’une convention déterminée, ils seront classés comme des « cotisations exclues », que l’avant-projet de loi exempte de l’application de l’impôt remboursable de 50 % sur les cotisations aux conventions de retraite.
La disposition relative à la non-inclusion des « cotisations exclues » dans l’impôt remboursable s’appliquerait aux frais de LC qui ont été payés à partir du 28 mars 2023.
L’avant-projet de loi met également en œuvre une deuxième mesure du budget 2023, qui prévoit un allègement pour les contribuables qui ont payé un impôt remboursable à l’égard de cotisations exclues versées avant le 28 mars 2023. L’avant-projet de loi crée un mécanisme permettant d’obtenir un remboursement de ces cotisations, généralement au taux de 50 % des prestations de retraite versées après 2023 par un « employeur admissible ». À cette fin, un employeur admissible est un employeur qui a versé une cotisation exclue en vertu d’une convention déterminée avant le 28 mars 2023. À condition que l’employeur admissible fasse un choix de remboursement pour une année donnée et que certaines autres conditions soient remplies, l’employeur (ou le dépositaire de la convention de retraite) peut obtenir un remboursement pouvant atteindre 50 % de toutes les prestations de retraite qu’il a versées au cours de l’année au profit des bénéficiaires de la convention de retraite dont les prestations de retraite ont été garanties par une lettre de crédit ou un cautionnement aux termes d’une convention déterminée. Le montant du remboursement demandé au cours d’une année ne peut pas dépasser le solde de l’« impôt remboursable déterminé » de la convention déterminée à la fin de l’année d’imposition. L’impôt remboursable déterminé est égal à la différence positive entre (A) le montant total de l’impôt remboursable qui a été payé uniquement à l’égard des frais de LC engagés avant le 28 mars 2023 dans le but de garantir des paiements de prestations de retraite futurs dans le cadre d’une convention de retraite (ce montant ne change pas d’une année à l’autre), et (B) le montant total de tous les remboursements payables pour chaque année antérieure (ce montant augmente chaque année à mesure que des remboursements sont versés).
Transferts intergénérationnels d’entreprises
Le budget 2023 a indiqué que les règles introduites par le projet de loi C‑208, qui visaient à faciliter les transferts intergénérationnels d’entreprises, ne contenaient pas de garanties suffisantes pour que l’article 84.1 ne s’applique que lorsqu’un véritable transfert intergénérationnel d’entreprise a lieu. Le budget 2023 propose deux options de transfert :
- le transfert intergénérationnel d’entreprise immédiat (critère de trois ans) fondé sur des conditions sans lien de dépendance.
- le transfert intergénérationnel d’entreprise progressif (critère de cinq à dix ans) fondé sur les caractéristiques traditionnelles du gel successoral.
Le budget 2023 proposait également cinq conditions supplémentaires pour garantir le processus de transfert. L’avant-projet de loi, qui est en grande partie conforme au budget 2023, prévoit des règles d’interprétation supplémentaires pour renforcer les conditions requises pour bénéficier des options de transfert :
- Pour l’application de l’exigence relative au transfert du contrôle, une nouvelle règle d’interprétation visant à exclure les transferts entre conjoints.
- Pour les transferts de sociétés de personnes, une nouvelle règle d’interprétation pour aider à déterminer si un contribuable contrôle une société de personnes.
- Pour déterminer si un contribuable est propriétaire d’un bien, une nouvelle règle d’interprétation définissant la propriété directe ou indirecte d’un bien.
- Pour le sens du mot « gestion », une nouvelle règle d’interprétation le définissant comme se rapportant à la direction ou à la supervision des activités de l’entreprise sans toutefois inclure la prestation de conseils.
Outre ces nouvelles règles d’interprétation, l’avant-projet de loi prévoit également deux nouvelles règles d’allègement :
- Lorsqu’un transfert intergénérationnel d’entreprise a lieu conformément à l’une des deux options de transfert, et que le ou les enfants cèdent ensuite leurs actions au profit d’un autre enfant ou groupe d’enfants, une nouvelle règle garantit que les conditions du transfert intergénérationnel sont toujours remplies.
- Lorsque l’entreprise transférée a cessé d’être exploitée parce que tous les actifs ont été cédés pour régler des dettes dues à des créanciers, une nouvelle règle dispense de l’exigence que l’entreprise transférée soit exploitée pendant une période minimale.
Comme il a été annoncé dans le budget 2023, ces modifications s’appliqueront aux dispositions d’actions se produisant après le 31 décembre 2023.
TPS/TVH
Prolongation du délai de prescription pour l’article 218.01
L’avant-projet de loi propose de modifier le paragraphe 298(1) de la Loi sur la taxe d’accise (LTA) afin de prolonger la période de cotisation de quatre à sept ans pour toute cotisation visant la taxe nette qui est « établie afin de tenir compte uniquement d’un montant de taxe payable en vertu de l’article 218.01 ». L’article 218.01 vise expressément les institutions financières et exige qu’elles établissent une autocotisation sur certaines dépenses effectuées ou engagées à l’étranger qui ne seraient normalement pas imposables. Cette modification touchera les institutions financières désignées particulières pour toute cotisation visant leur taxe nette effectuée en vertu du paragraphe 225.2(2) de la LTA (ajustements selon la méthode d’attribution spéciale) qui se rapporte à l’autocotisation de la TPS en vertu de l’article 218.01. Il s’agit d’une modification technique qui harmonise le délai de prescription pour une cotisation de taxe nette tenant compte d’un montant payable en vertu de l’article 218.01, avec le délai de prescription pour une cotisation de taxe payable par l’institution financière en vertu de l’article 218.01.
Services visés par règlement pour l’alinéa r.6) de la définition de « service financier »
L’avant-projet de loi prévoit également un règlement qui énonce les divers « services visés par règlement » qui sont exclus du nouvel alinéa r.6) de la définition de « service financier ». Rappelons que l’avant-projet de loi annoncé dans le budget 2023 modifiait rétroactivement la loi en ce qui concerne le traitement des services de traitement des cartes de paiement. Cette modification a infirmé la décision de la Cour d’appel fédérale dans l’affaire CIBC c. La Reine, qui avait confirmé l’approche de longue date des contribuables. Le nouvel alinéa r.6) énonce les services qui seront désormais assujettis à la TPS.
Ajout des choix effectués par un agent au Règlement sur la continuation des personnes morales fusionnantes ou liquidées
L’avant-projet de loi étend la portée du Règlement sur la continuation des personnes morales fusionnantes ou liquidées afin d’inclure les choix effectués par un agent en vertu des paragraphes 177(1.1) et (1.11). Les choix effectués par un agent lui permettent généralement de comptabiliser la taxe relative à une fourniture qu’il a effectuée. L’ajout de ces dispositions au règlement permettrait à ces choix d’être maintenus malgré une fusion ou une liquidation dans certaines circonstances.
Modification du pourcentage quant aux provinces participantes pour les institutions financières désignées particulières
Selon la méthode d’attribution spéciale prévue au paragraphe 225.2(2) de la LTA, la taxe nette d’une institution financière désignée particulière (IFDP) quant à une province participante (c.-à-d. une province qui a adhéré à la TVH) est rajustée selon une formule visant à tenir compte de l’endroit où sont situés ses activités, ses investisseurs, ses déposants, ses membres ou les risques assurés (selon le cas). L’un des éléments de cette formule est le « pourcentage quant à la province participante » de l’IFDP. L’avant-projet de loi prévoit quelques changements dans la manière dont certaines IFDP (telles que les sociétés d’assurances) calculent leurs pourcentages quant aux provinces participantes. Par exemple, le dénominateur pour les sociétés d’assurances a été élargi du risque lié aux biens ou aux personnes au Canada au risque lié aux biens et à l’assurance qui ont été inclus dans le calcul du revenu en vertu de la partie I de la LIR. Cette modification devrait avoir pour effet de réduire le pourcentage quant aux provinces participantes.
Droits d’accise sur les produits de vapotage
L’avant-projet de loi apporte des modifications aux règles relatives aux droits d’accise sur les produits de vapotage en vertu de la Loi de 2001 sur l’accise. Ces modifications sont généralement avantageuses et semblent remédier à certains résultats involontaires probables de la loi antérieure.
En particulier, l’avant-projet de loi permettrait aux titulaires de licence de produits de vapotage d’importer des produits non estampillés pour qu’ils soient estampillés au Canada. Les modifications élargiraient aussi légèrement la catégorie des personnes visées par règlement qui peuvent posséder des timbres d’accise de vapotage.
Enfin, l’avant-projet de loi prévoit de nouvelles sanctions en cas de violation des règles relatives aux droits d’accise sur les produits de vapotage.
Règlement sur la taxe sur certains biens de luxe
L’avant-projet de loi propose un règlement qui élargit le Règlement sur la taxe sur certains biens de luxe proposé en août 2022 et, en particulier, il prévoit ce qui suit :
- Exclusion d’un aéronef ou d’un navire de la catégorie des aéronefs ou des navires assujettis dans certaines circonstances.
- Ajout de nouvelles règles concernant les transferts de propriété partielle d’un bien et la détermination du montant imposable dans le cadre d’un tel transfert;
- Liste des circonstances prévues par règlement dans lesquelles un certificat d’exemption s’appliquerait, ou la taxe ne serait pas payable par ailleurs, dans le cadre de la vente à l’exportation d’un aéronef assujetti;
- Ajout d’un certain nombre d’allègements transitoires pour les conventions conclues avant 2022.
Si vous avez des questions ou si vous souhaitez une analyse plus approfondie de l’avant-projet de loi, veuillez communiquer avec l’un des membres de notre groupe national de droit fiscal.