Le gouvernement fédéral canadien publie un ensemble de propositions législatives fiscales importantes

Le 7 février 2022

Le 4 février 2022, le gouvernement fédéral a publié un ensemble de propositions législatives pour mettre en place diverses mesures fiscales (propositions), y compris certaines précédemment annoncées dans le budget fédéral de 2021. Les propositions comprennent des modifications à la Loi de l’impôt sur le revenu (LIR) et à la Loi sur la taxe d’accise (LTA). Le communiqué de presse qui accompagnait les propositions invite les Canadiens à envoyer des commentaires sur les propositions, avec des dates limites différentes pour chaque mesure.

Les propositions ne traitent pas de toutes les mesures annoncées ou reportées dans le budget de 2021, notamment les mesures anti-hybrides, une taxe sur certains biens de luxe, un crédit d’impôt à l’investissement pour le captage, l’utilisation et le stockage du carbone, ainsi que des consultations publiques sur la règle anti-évitement générale et les règles sur les prix de transfert. Les propositions et le projet de loi C-8 (qui comprend notamment la nouvelle Loi sur la taxe sur les logements sous-utilisés) couvrent bon nombre de ces mesures, mais d’autres mesures ne sont pas traitées.

Ce bulletin d’actualités fournit le contexte et les caractéristiques des principales mesures incluses dans les propositions :

Proposition	Date d’entrée en vigueur	Date limite pour soumettre des commentaires
Restriction des dépenses excessives d’intérêts et de financement (dépouillement des bénéfices)	De façon générale, les années d’imposition postérieures au 31 décembre 2022	5 mai 2022
Règles de divulgation obligatoire	De façon générale, les années d’imposition postérieures à 2021	5 avril 2022
Prérogatives en matière de vérification	Sanction royale	5 avril 2022
Pénalités fiscales applicables aux placements enregistrés	Les mois postérieurs à 2020 plus certains mois antérieurs à 2021	5 avril 2022
Fonds communs de placement : attribution aux détenteurs d’unités demandant un rachat	Les années d’imposition postérieures au 15 décembre 2021	5 avril 2022
Passation en charges immédiate pour les investissements des petites et moyennes entreprises canadiennes	Les investissements faits à partir du 1^er janvier 2022 et pouvant être utilisés avant 2024 ou 2025 (selon le cas)	7 mars 2022
Incitatifs en matière d’énergie propre	diverses	7 mars 2022
Divulgation de l’information relative aux bénéficiaires de fiducies	Les années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2022	5 avril 2022
Évitement des dettes fiscales	19 avril 2021	5 avril 2022
Traitement de la TPS/TVH pour le minage de cryptoactif	5 février 2022 (droits acquis limités)	5 avril 2022

Propositions sur le dépouillement des bénéfices : restriction des dépenses excessives d’intérêts et de financement

Les propositions contiennent une restriction des dépenses excessives d’intérêts et de financement (RDEIF) visant à limiter la déduction de ces dépenses. De façon générale, cette restriction s’applique dans les cas où les dépenses d’intérêts et de financement dépassent un ratio fixe égal à 30 % du bénéfice avant intérêts, impôts et amortissements (BAIIA) rajusté après impôt. L’objectif établi des propositions sur la RDEIF est de répondre aux préoccupations soulevées par l’OCDE dans l’Action 4 du projet BEPS. Ces préoccupations portent sur la déduction par les contribuables, à des fins fiscales, de dépenses d’intérêts et de financement qui sont considérées comme excessives par l’OCDE et les autorités fiscales, principalement dans le contexte d’entreprises multinationales et de placements transfrontaliers. Le rapport de l’Action 4 du projet BEPS de l’OCDE recommande une approche fondée sur un ratio déterminé pour limiter les déductions nettes d’une entité au titre d’intérêts et de paiements économiquement équivalents à des intérêts sur un pourcentage de son BAIIA. Les propositions sur la RDEIF adopteraient cette approche en limitant les déductions de dépenses d’intérêts et de financement d’un contribuable (ou d’un groupe de contribuables) à un pourcentage d’un BAIIA rajusté après impôt (défini dans les propositions comme « revenu imposable rajusté ») qui devra être proportionnel au revenu imposable généré par les activités au Canada.

Même si l’Action 4 du projet BEPS de l’OCDE ne recommandait aucune limite supplémentaire sur la déductibilité des intérêts, le Canada propose de conserver ses autres limites sur la déductibilité des intérêts, y compris les règles de capitalisation restreinte et les règles générales sur la déductibilité des intérêts de l’alinéa 20(1)c) de la LIR ainsi que les règles sur les prix de transfert et les règles d’opérations de transfert de sociétés étrangères affiliées.

Les propositions sur la RDEIF sont complètes et détaillées, et représentent 27 pages des propositions législatives. En voici un résumé général :

Contribuables concernés : tout contribuable dont le revenu provient d’une entreprise ou d’un bien qui n’est pas une « entité exclue », telle que définie dans les propositions, et qui respecte les règles proposées sur la RDEIF. Une « entité exclue » est :

une société privée sous contrôle canadien (SPCC) qui, avec toutes sociétés associées, a un capital imposable utilisé au Canada inférieur à 15 millions de dollars (soit la limite supérieure de la fourchette d’élimination progressive pour la déduction accordée aux petites entreprises);
une société ou une fiducie, avec certaines sociétés ou fiducies résidentes du Canada avec qui elle forme un groupe (défini dans les propositions comme des « entités admissibles du groupe »), dont le total des dépenses nettes en intérêts est de 250 000 $ ou moins;
les sociétés et les fiducies résidentes du Canada, et les groupes composés uniquement de sociétés et de fiducies résidentes du Canada qui exercent en grande partie leurs activités au Canada, à condition qu’aucun non-résident ne soit une société affiliée étrangère d’un membre du groupe ni ne détienne des intérêts importants dans un membre du groupe et qu’aucun membre du groupe n’ait des dépenses d’intérêts et de de financement importantes payables à un « investisseur indifférent relativement à l’impôt », tel que défini actuellement dans la LIR pour inclure les non-résidents du Canada et les entités exonérées d’impôt.

Aucune exception n’est fournie pour les projets d’intérêt public (comme il est suggéré dans l’Action 4 du projet BEPS de l’OCDE) ou les services publics réglementés (similaires à l’exemption fournie aux termes des règles de dépouillement des bénéfices des États-Unis).

Ratio déterminé : défini dans les propositions comme un « ratio des dépenses admissibles », le ratio déterminé serait de 30 %. Aux fins de la transition, un ratio déterminé plus élevé de 40 % s’appliquerait pour les années d’imposition débutant à partir du 1^er janvier 2023, et avant le 1^er janvier 2024. Ce qui précède est conforme aux mesures annoncées dans le budget de 2021. Une règle anti-évitement s’applique si les contribuables essaient de prolonger la période de transition (en apportant des modifications à la fin de l’année par exemple).

Dépenses d’intérêts et autres dépenses touchées : déterminées par une formule contenue dans la définition proposée de « dépenses d’intérêts et de financement », ces dépenses seraient conformes uniquement si elles étaient déductibles autrement, confirmant que les propositions visent à s’appliquer uniquement après d’autres limites sur la déductibilité (p. ex. les règles sur les prix de transfert, l’alinéa 20(1)c) de la LIR et les règles de capitalisation restreinte). Il s’agit de dépenses engagées en obtenant du financement, y compris des dépenses d’intérêts et de financement qui sont capitalisées et déduites à titre de déduction pour amortissement, de sommes relatives à des comptes de frais de ressources, de sommes payées ou payables, ou de pertes subies aux termes d’autres ententes ou accords qui peuvent être considérées raisonnablement comme faisant partie des coûts de financement du contribuable ou d’une personne ayant un lien de dépendance ou d’une société de personnes et des dépenses se rapportant à ce qui précède (y compris les sommes payées ou payables aux termes de certains instruments dérivés de couverture ou de financement), et d’intérêts imputés relativement à certains contrats de location-acquisition. Le montant des dépenses d’intérêts et des autres dépenses d’un contribuable serait réduit par des sommes reçues ou recevables, ou un gain du contribuable, relativement à une entente ou un accord qui peuvent être raisonnablement considérés comme faisant partie des coûts de financement du contribuable, d’une personne ayant un lien de dépendance ou d’une société de personnes (y compris les sommes reçues ou recevables aux termes de certains instruments dérivés de couverture).

Revenus d’intérêts et de financement : en fait, les propositions sur la RDEIF s’appliqueraient aux dépenses d’intérêts et de financement nettes d’un contribuable, étant ses « dépenses d’intérêts et de financement » moins ses « revenus d’intérêts et de financement ». Les « revenus d’intérêts et de financement » sont calculés selon une formule qui inclut certains revenus d’intérêts, revenus provenant de frais de garantie et de frais similaires, certains montants de crédit-bail et certains montants nets gagnés aux termes d’ententes ou d’accords conclus relativement à un prêt contracté par le contribuable ou un autre financement fourni par ce dernier.

BAIIA rajusté après impôt : la formule proposée dans la définition de « revenu imposable rajusté », « revenu imposable rajusté » multiplié par le « ratio des dépenses admissibles » (c.-à-d. 30 %, après la période de transition à 40 %) détermine les dépenses d’intérêts et de financement nettes d’un contribuable qui seraient déductibles. Comme défini dans les propositions, le « revenu imposable rajusté » désigne le revenu imposable (ou, dans le cas d’un contribuable non résident, le revenu imposable gagné au Canada) déterminé aux termes de la partie I de la LIR, tel que rajusté pour certains éléments, comme les pertes autres que les pertes en capital et les pertes en capital nettes. Les rajustements à la hausse ajouteraient des sommes au revenu imposable pour annuler efficacement des déductions pour les dépenses d’intérêts et de financement du contribuable, certaines dépenses fiscales et déductions pour amortissement, ainsi que certaines autres sommes. Les rajustements à la baisse soustrairaient des sommes pour annuler efficacement des éléments inclus dans le revenu imposable pour des dépenses d’intérêts et de financement et des revenus non imposés, ainsi que certaines autres sommes. Des notes explicatives publiées avec les propositions indiquent que, puisque la définition de « revenu imposable rajusté » est fondée sur le revenu imposable, elle reflète les déductions pour les dividendes reçus aux termes des articles 112 (pour les dividendes intersociétés) et 113 (pour les dividendes reçus de sociétés étrangères affiliées). Les nouvelles règles peuvent donc limiter la déductibilité des dépenses d’intérêts engagées pour acheter des actions qui produisent de tels dividendes.

Groupes : les propositions sur la RDEIF contiennent des règles qui s’appliquent aux groupes. Ces règles permettraient généralement aux dépenses d’intérêts et de financement déductibles par les membres d’un groupe consolidé d’être considérées comme le « revenu imposable rajusté » total de chaque membre canadien d’un groupe multiplié par le « ratio de groupe ». Il est possible que le « ratio de groupe » dépasse le « ratio des dépenses admissibles » autrement applicable à un contribuable (c.-à-d. 30 % après la période de transition de 40 %), à condition que le contribuable soit un membre d’un « groupe consolidé », défini dans les propositions, dont le ratio des dépenses d’intérêts nettes payées à des tiers au BAIIA comptable dépasse le « ratio des dépenses admissibles » et que le groupe soit en mesure de démontrer ces dépenses au moyen d’« états financiers consolidés », tels que définis dans les propositions. Le fait de choisir un « ratio de groupe » permettrait d’allouer ce montant maximum déductible parmi les membres canadiens du groupe. Toutefois, puisque le ratio de groupe est calculé selon les règles comptables applicables, plutôt que selon le revenu imposable, il ne serait pas toujours disponible pour un groupe particulier en raison des diverses différences entre le revenu comptable et le revenu fiscal qui peuvent survenir.

Report de la capacité excédentaire : aux termes des propositions, dans la mesure où un contribuable n’a pas appliqué un « ratio de groupe » et dispose d’une « capacité excédentaire » dans les trois années d’imposition précédentes, cette « capacité excédentaire » peut être appliquée pour permettre la déduction des dépenses d’intérêts et de financement autrement refusées. Un groupe comprend généralement des sociétés liées. Le terme « capacité excédentaire » pour une année d’imposition correspond généralement à l’excédent du montant maximum qu’un contribuable est autorisé à déduire relativement aux dépenses d’intérêts et de financement pour l’année sur ses dépenses d’intérêts et de financement réelles pour cette année. Le montant de « capacité excédentaire » qui est par la suite utilisé par un contribuable est appelé « capacité absorbée ». Un ou plusieurs membres d’un groupe canadien dont fait partie le contribuable peuvent également transférer une « capacité excédentaire cumulative inutilisée » au contribuable. Une « institution financière pertinente » (définie pour inclure, notamment, une banque, une compagnie d’assurance et certains fonds d’investissement) ne peut pas effectuer un tel transfert (reflétant l’hypothèse selon laquelle ces institutions gagneront régulièrement des revenus d’intérêts et de financement qui dépassent leurs dépenses d’intérêts et de financement). Les règles traditionnelles permettraient de calculer le montant de la « capacité excédentaire » pour les années au cours desquelles les règles sur la RDEIF proposées n’étaient pas en vigueur. Les règles prévoient que des paiements peuvent être effectués entre entités pour qu’un autre membre du groupe utilise la capacité excédentaire.

Report des dépenses refusées : les dépenses d’intérêts et de financement refusées aux termes des règles sur la RDEIF peuvent être reportées jusqu’à 20 ans aux fins de l’établissement du revenu imposable. Ce report est autorisé dans la mesure où un contribuable a une « capacité excédentaire » pour une année d’imposition subséquente ou dans la mesure où il a une « capacité reçue » pour une année d’imposition à la suite de la réception d’une « capacité excédentaire » cumulative inutilisée transférée par un membre d’un groupe.

Date d’entrée en vigueur : Les propositions sur la RDEIF s’appliqueront généralement relativement aux années d’imposition débutant à partir du 1^er janvier 2023. Les règles s’appliquent aux dépenses d’intérêts et de financement pour les nouveaux emprunts et les emprunts existants.

La date limite pour soumettre des commentaires relativement aux propositions sur la RDEIF est le 5 mai 2022.

Règles de divulgation obligatoire

Le budget de 2021 proposait d’étendre les règles de divulgation obligatoire contenues dans la LIR pour répondre en temps opportun aux planifications fiscales agressives au moyen d’audits et de modifications législatives. Les mesures annoncées proposaient d’élargir la portée du concept d’« opérations à déclarer » et introduisaient des obligations de divulgation pour les « opération à signaler » et les situations fiscales incertaines. Les propositions mettent en œuvre les mesures du budget, mais certaines d’entre elles le sont avec quelques modifications.

Bien que les règles visent à encourager la divulgation des planifications fiscales agressives, le texte du projet de règlement est flou et il est possible que l’ARC essaiera d’appliquer les règles dans une variété de cas qui vont au-delà de ce qui peut être leur portée visée. L’évolution de ces règles sera très importante pour les contribuables qui essaient d’organiser leurs affaires pour se conformer aux nouvelles règles.

Les propositions s’appliquent aux années d’imposition, et aux opérations réalisées dans les années d’imposition, commençant après 2021. Elles ne s’appliquent pas aux opérations réalisées au cours des années antérieures. Selon le ministère des Finances, les commentaires doivent être reçus avant le 5 avril 2021.

Opérations à déclarer

Comme leur nom l’indique, les opérations à déclarer doivent être déclarées à l’ARC. Les renseignements doivent être fournis dans une déclaration qui, aux termes de la loi actuelle, doit être transmise au plus tard le 30 juin de l’année civile suivant l’année civile au cours de laquelle l’opération est devenue pour la première fois une opération à déclarer.

À l’heure actuelle, pour qu’une opération soit soumise aux règles applicables aux « opérations à déclarer » à l’article 237.3 de la LIR, elle doit être une « opération d’évitement » (telle que définie aux fins de la règle générale anti-évitement [RGAE] à l’article 245 de la LIR) et l’opération doit comporter au moins deux des trois marqueurs généraux. De façon générale, ces trois marqueurs sont les suivants : 1) un promoteur ou un conseiller fiscal a droit à des honoraires, souvent appelés « honoraires conditionnels », qui, selon le cas, sont rattachés au montant de l’avantage fiscal qui découle de l’opération ou sont rattachés au nombre de contribuables qui prennent part à l’opération; 2) un promoteur ou un conseiller fiscal exige une « clause de confidentialité » relativement à l’opération; 3) le contribuable, ou la personne qui a conclu l’opération au profit du contribuable, obtient une « protection contractuelle » relativement à l’opération, y compris une forme d’assurance contre tout défaut de l’opération à produire un avantage fiscal.

Conformément aux propositions indiquées dans le budget de 2021, les propositions modifient la définition existante du terme « opération à déclarer » pour diminuer le seuil de divulgation et élargir les obligations. Les principales modifications aux règles applicables aux opérations à déclarer sont résumées ci-dessous :

La définition du terme « opération à déclarer » est modifiée pour qu’un seul marqueur général soit présent pour qu’une opération puisse devoir être déclarée.
La définition d’« opération d’évitement » est modifiée pour qu’une opération soit considérée comme une opération d’évitement s’il peut être raisonnablement conclu que l’un des principaux objets de conclure l’opération est l’obtention d’un avantage fiscal. Aux termes de la définition actuelle, une opération est uniquement une « opération d’évitement » si elle est conclue principalement dans le but d’obtenir un avantage fiscal. À la suite de cette modification, le fait que l’opération puisse ne pas être une opération d’évitement aux fins de la RGAE, et qu’elle a été conclue principalement à des fins non fiscales, n’est pas suffisant pour éviter les règles de divulgation obligatoire. Pour qu’une opération n’ait pas à être déclarée, il semble qu’il soit nécessaire d’établir qu’aucun des principaux objectifs pour conclure l’opération n’était d’obtenir l’avantage fiscal. Nous remarquons que la proposition selon laquelle une opération peut avoir plus d’un objectif « principal » trouve appui dans la jurisprudence. Une telle détermination serait faite à l’égard de facteurs subjectifs et objectifs.
Les pénalités pour ne pas respecter les obligations de divulgation sont augmentées (voir ci-dessous pour obtenir un résumé).
Les échéances pour transmettre une déclaration de renseignements sur l’opération à déclarer à l’ARC sont devancées et rendues plus complexes. Les échéances diffèrent maintenant selon le type de partie concernée et certains faits contractuels. Par exemple, il y a deux dates limites possibles pour une personne qui tire des avantages fiscaux d’une opération à déclarer particulière en question, une série d’opérations qui comprend l’opération à déclarer ou toute autre opération à déclarer qui fait partie de cette série. De manière générale, cette personne doit remplir une déclaration de renseignements divulguant des renseignements importants se rapportant à l’opération à déclarer dans les 45 jours suivant la première des dates ci-après : (i) le jour où la personne a l’obligation contractuelle de conclure l’opération; et (ii) lorsqu’il n’y aucune obligation contractuelle précédant l’opération, le jour où la personne conclut l’opération. Des dates limites devancées similaires s’appliquent à d’autres personnes qui doivent divulguer l’opération à déclarer, telles que les conseillers ou les promoteurs.
La déclaration par une personne ne dégagera pas une autre personne de son obligation de déclaration. Aux termes des règles actuelles, si plusieurs parties sont soumises aux règles s’appliquant aux opérations à déclarer relativement à une opération d’évitement, la divulgation par une partie n’est pas traitée comme une divulgation par toutes les parties soumises à une telle disposition. La règle de dégagement est éliminée.

Les propositions modifient également la définition du terme « protection contractuelle » (l’un des trois marqueurs généraux d’une opération à déclarer) pour exclure, comme il est indiqué dans les notes explicatives, certains types de protection contractuelle qui sont « offert[es] dans le cadre d’opérations commerciales normales sur un vaste marché. » Plus précisément, la modification exclut la protection contractuelle sous la « forme d’assurance, de protection ou d’engagement [...] qui est offerte à une vaste catégorie de personnes et dans un contexte commercial ou financier normal où des parties sans lien de dépendance traitent librement, prudemment et en toute connaissance de cause » des exigences de déclaration.

Il y a eu des préoccupations selon lesquelles, aux termes des règles actuelles, une assurance relative aux déclarations et aux garanties et une assurance relative aux taxes sur les opérations pourraient être considérées comme des formes de « protection contractuelle » et par conséquent, appliqueraient le marqueur de protection contractuelle. Même si le libellé pourrait être plus clair, la nouvelle exclusion proposée semble être conçue pour répondre à de telles préoccupations. L’assurance relative aux déclarations et aux garanties qui est souscrite, par exemple, dans le cadre d’une opération de fusion-acquisition pour protéger les acheteurs et les vendeurs contre les inexactitudes contenues dans les déclarations et garanties fiscales ou pour réduire les obligations d’indemnisation relatives aux risques fiscaux généraux ou précis est une « forme d’assurance » qui est généralement offerte dans un contexte commercial normal et « offerte à une vaste catégorie de personnes » dans le sens où elle peut être souscrite par différents types de contribuables. La même chose peut être dite relativement à l’assurance relative à des questions fiscales précises (qu’elle soit souscrite ou non dans le cadre d’une opération de fusion-acquisition). Il s’agit d’un type de produit d’assurance qui est de plus en plus utilisé stratégiquement par des grandes sociétés comme outil d’atténuation des risques (par exemple, l’assurance contre les responsabilités environnementales possibles).

Opérations à signaler

Pour aider encore plus l’ARC à repérer les personnes qui effectuent des opérations d’évitement fiscal précises et d’autres opérations d’intérêts en temps opportun, le budget de 2021 contient des propositions prévoyant la fourniture au ministre du Revenu national le pouvoir de désigner, avec l’accord du ministre des Finances, certains types d’opérations et de séries d’opérations comme étant des opérations à signaler par les contribuables, les conseillers, les promoteurs et certaines autres personnes. Même si le budget de 2021 ne précise pas les types d’opérations qui pourraient être considérés comme des opérations à signaler, il souligne que la description d’une opération à signaler établirait la série de faits ou les conséquences qui composent cette opération de façon suffisamment détaillée pour que les contribuables puissent se conformer à la règle de divulgation.

L’avant-projet contient des exemples d’opérations à signaler que le ministre du Revenu national désigne comme des opérations à signaler. Les exemples d’opérations à signaler sont classés dans six catégories :

manipulation du statut de société privée sous contrôle canadien (SPCC) pour éviter les règles anti-évitement applicables au revenu de placement
création de pertes sur opérations de chevauchement au moyen d’une société de personnes
évitement de la disposition réputée des biens en fiducie
manipulation du statut de faillite pour réduire un montant remis à l’égard d’une dette commerciale
recours aux critères d’objet (article 256.1 de la LIR) pour éviter une acquisition de contrôle réputée
ententes de prêts adossés visant à ne pas contourner les règles relatives à la capitalisation restreinte ni la retenue d’impôt en vertu de la partie XIII

L’obligation de divulgation n’est pas limitée aux opérations qui sont données comme exemples d’opération désignée. La divulgation est également requise relativement à une opération, ou à une série d’opérations, qui est essentiellement similaire à une opération, ou à une série d’opérations, ainsi désignée par le ministre du Revenu national. À ces fins, toute opération ou série d’opérations qui devrait résulter en l’obtention d’un attribut fiscal identique ou semblable et qui est soit apparentée sur le plan des faits, soit fondée sur la même stratégie fiscale ou une stratégie fiscale semblable est considérée comme étant essentiellement similaire. En outre, les propositions indiquent que le terme « essentiellement similaire » doit être interprété au sens large en faveur de la divulgation. Ces règles interprétatives font en sorte d’augmenter considérablement les types d’opérations devant être divulgués comme une opération à signaler; ce ne sont donc pas seulement les opérations précises décrites dans les exemples désignés par le ministre du Revenu national qui doivent être divulguées.

En 2021, Revenu Québec a publié sa liste préliminaire des opérations à signaler aux termes de son propre régime. Certaines opérations à signaler sont les mêmes au Québec qu’au Canada, notamment l’évitement de la disposition réputée des biens en fiducie et le commerce d’attributs fiscaux.

Comme pour les opérations à déclarer, un contribuable qui conclut une opération à signaler ou une opération pour l’essentiel similaire à une opération à signaler (ou une autre personne qui conclut une telle opération afin de procurer un avantage fiscal au contribuable) devrait déclarer l’opération dans le formulaire prescrit à l’ARC dans les 45 jours suivant la première des dates ci-après :

le jour où le contribuable (ou une personne qui a conclu l’opération au profit de celui-ci) a l’obligation contractuelle de conclure l’opération;
le jour où le contribuable (ou une personne qui a conclu l’opération au profit de celui-ci) conclut l’opération.

Un promoteur ou un conseiller qui offre un stratagème qui, si mis en place, serait une opération à signaler, ou une opération qui est essentiellement similaire à une opération à signaler, ainsi qu’une personne qui a un lien de dépendance avec le promoteur ou le conseiller et qui a le droit de recevoir des honoraires relativement à l’opération, serait tenu de le déclarer dans les mêmes délais. De plus, il est proposé qu’une exception à l’obligation déclarative soit prévue pour les conseillers dans la mesure où le privilège des communications entre client et avocat s’applique.

Ces modifications proposées visent à fournir des renseignements à l’ARC et ne changeraient pas le traitement fiscal d’une opération.

Chaque déclaration de renseignements devant être produite relativement à une opération à signaler doit :

décrire le traitement fiscal prévu, demandé ou prétendu et tous les avantages potentiels devant découler de l’opération;
décrire toute protection contractuelle relativement à l’opération;
décrire les frais conditionnels relativement à l’opération;
identifier et décrire l’opération de façon suffisamment détaillée afin que le ministre puisse comprendre sa structure fiscale;
déterminer les dispositions invoquées pour le traitement fiscal de l’un ou plusieurs des textes suivants : la LIR, le règlement, les Règles concernant l’application de l’impôt sur le revenu, un traité fiscal, ou tout autre texte législatif qui est utile pour le calcul d’un impôt ou de toute autre somme exigible ou remboursable sous le régime de la LIR, soit pour la détermination de toute somme à prendre en compte dans ce calcul;
identifier, au meilleur des connaissances de la personne qui produit la déclaration, toute personne tenue de produire une déclaration de renseignements aux termes du paragraphe 237.4(4) de la LIR relativement à l’opération;
fournir tout autre renseignement requis dans la déclaration de renseignements.

Déclaration de situations fiscales incertaines

L’avant-projet confirme la proposition du budget de 2021 selon laquelle certaines sociétés contribuables doivent déclarer leurs situations fiscales incertaines à l’ARC. Conformément au budget de 2021, le document d’information accompagnant l’avant-projet indique que cette proposition vise à permettre à l’ARC de « réagir rapidement face aux risques fiscaux en procédant à une évaluation éclairée des risques, à des vérifications ou à des modifications de leurs législations. »

Selon les Normes internationales d’information financière (IFRS) et certains principes comptables généralement reconnus (PCGR) du pays, il existe une obligation de cerner les traitements fiscaux incertains aux fins d’établir des états financiers. La législation proposée exigerait aux « sociétés sujettes à déclaration » de fournir des renseignements prescrits à l’ARC relativement à un « traitement fiscal incertain à déclarer » pour une année d’imposition.

Une « société sujette à déclaration » est définie comme :

une société, ou un groupe consolidé dont elle est membre, qui a des états financiers vérifiés et établis conformément aux IFRS ou, pour les sociétés figurant sur la liste d’un marché boursier autre que canadien, à d’autres PCGR propres à un pays pertinent (p. ex., PCGR américains);
une société dont la valeur comptable des éléments d’actif (déterminée selon les règles relatives au défunt impôt sur les grandes sociétés) est d’au moins 50 millions de dollars à la fin de l’année d’imposition;
une société qui doit produire une déclaration de revenus canadienne (c.-à-d., elle est une résidente canadienne ou une non-résidente ayant des revenus imposables réalisés au Canada).

Un « traitement fiscal incertain à déclarer » est un traitement se rapportant à une opération, ou à une série d’opérations, que la société utilise ou prévoit utiliser dans une déclaration de revenus ou une déclaration de renseignements, dont l’incertitude se reflète dans les états financiers vérifiés de la société (ou de son groupe consolidé) pour l’année.

Même si les propositions ne précisent pas les renseignements prescrits qui devraient être produits relativement à chaque traitement fiscal incertain, le document d’information précise que ces renseignements devraient inclure :

l’année d’imposition à laquelle se rapporte le traitement fiscal incertain;
une description des faits pertinents;
une description des dispositions utilisées pour déterminer l’impôt payable (ou les déductions ou un autre montant) aux termes de la LIR;
les différences entre l’impôt payable (ou les déductions ou autre montant) aux termes de la LIR déterminées en conformité avec les états financiers et le traitement fiscal de la société,
si ces différences représentent une différence permanente ou temporaire, comprennent une détermination de la valeur de tout bien, et comprennent un calcul de base;
tous autres renseignements de ce genre requis par l’ARC.

La déclaration de situations fiscales incertaines serait exigible au même moment que la déclaration de revenus des sociétés au Canada.

La proposition précise que la production d’une déclaration de renseignements relativement à un traitement fiscal incertain ne constitue pas une admission selon laquelle le traitement fiscal n’est pas en conformité avec la LIR ou qu’une opération fait partie d’une série d’opérations.

Prolongation de la période de nouvelle cotisation et pénalités

À l’appui de ces règles, lorsqu’un contribuable a une obligation déclarative à l’égard d’une opération à déclarer ou à signaler pertinente relativement à sa déclaration de revenus pour une année d’imposition, la période normale de nouvelle cotisation (qui détermine habituellement pendant combien de temps une opération particulière peut faire l’objet d’une nouvelle cotisation par l’ARC) ne commencera, quant à l’opération, qu’au moment où le contribuable s’est conformé à l’obligation déclarative. De même, si une déclaration de renseignements n’a pas été déposée à l’égard d’un traitement fiscal incertain à déclarer, l’ARC pourrait établir une nouvelle cotisation pour l’année visée jusqu’à trois ans après le dépôt de la déclaration de renseignements, dans la mesure où la nouvelle cotisation peut raisonnablement être considérée comme ayant un lien avec une opération ou une série d’opérations auxquelles le traitement fiscal incertain se rapporte. Par conséquent, la prolongation pourrait se solder par la prolongation indéfinie de la période normale de nouvelle cotisation si le contribuable ne satisfait pas à une exigence de déclaration obligatoire applicable.

Les contribuables qui concluent des opérations à déclarer ou à signaler et ne satisfont pas à l’exigence de déclaration obligatoire sont assujettis à une pénalité, jusqu’à concurrence du plus élevé de 1) 25 000 $ (ou, pour les sociétés ayant des actifs dont la valeur comptable totale se chiffre à 50 millions de dollars ou plus, une pénalité pouvant atteindre 100 000 $) ou 2) de 25 % de l’avantage fiscal. Par ailleurs, les promoteurs ou les conseillers d’opérations à déclarer ou signaler peuvent également être assujettis à des pénalités équivalant au total des sommes suivantes : 1) 100 % des honoraires facturés par cette personne à une personne à l’égard de laquelle un avantage fiscal en découle; 2) 10 000 $; et 3) 1 000 $ pour chaque journée pendant laquelle l’omission de déclarer continue, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Pour les situations fiscales incertaines, les propositions prévoient l’imposition à la société qui omet de déposer la déclaration de renseignements exigée d’une pénalité de 2 000 $ par semaine, jusqu’à concurrence de 100 000 $.

Prérogatives en matière de vérification

Les propositions prévoient des modifications à l’article 231.1, la disposition qui définit la portée du pouvoir qu’a le vérificateur de l’ARC de demander de l’aide en personne et des réponses à des questions orales dans les locaux d’un contribuable. Dans son libellé actuel, la disposition autorise le vérificateur à pénétrer dans tout lieu où est exploitée une entreprise d’un contribuable pour « inspecter, vérifier ou examiner » les livres et registres d’un contribuable et, dans un tel contexte, à requérir « le propriétaire, ou la personne ayant la gestion, du bien ou de l’entreprise ainsi que toute autre personne sur les lieux » de fournir au vérificateur l’« aide raisonnable » et de réponde à des « questions pertinentes à l’application et l’exécution » de la LIR. Une disposition distincte, l’article 231.2, confère aux vérificateurs le pouvoir d’exiger d’un contribuable ou d’un tiers qu’ils produisent des documents et répondent à certaines questions par écrit.

Dans un arrêt rendu en 2019, la Cour d’appel fédérale a statué que les pouvoirs prévus à l’alinéa 231.1(1)a) d’« inspecter, vérifier ou examiner » les livres et registres d’un contribuable n’autorisent pas l’ARC à obliger un contribuable à se soumettre à des entrevues orales ou à fournir oralement des réponses à un large éventail de questions. La Cour a également laissé entendre que dans le contexte de la disposition dans son ensemble, le pouvoir de poser des questions prévu à l’alinéa 231.1(1)d) ne permettait qu’à la « personne autorisée » (en général un vérificateur de l’ARC) de contraindre un contribuable à fournir des réponses concernant la provenance et l’emplacement de documents ou de registres, ce qui milite en faveur d’une interprétation étroite de la capacité d’exiger des réponses orales aux questions. Le pouvoir d’exiger de l’aide aux termes de l’article 231.1 est de plus limité au « propriétaire ou à la personne ayant la gestion » de l’entreprise, ainsi qu’à toute autre personne présente sur les lieux où le vérificateur a procédé à l’examen des dossiers.

Les propositions semblent avoir été élaborées pour donner suite à l’arrêt de la Cour d’appel fédérale au sujet de la portée de l’article 231.1. Les propositions

redéfinissent la catégorie des personnes dont il peut être exigé qu’elles fournissent une aide raisonnable et répondent oralement aux questions comme étant le « le contribuable ou toute autre personne », et non plus uniquement le « propriétaire ou [la] personne ayant la gestion » de l’entreprise ou toute autre personne présente sur les lieux où le vérificateur procède à l’examen des dossiers de l’entreprise
autorisent le vérificateur à requérir « le contribuable ou toute autre personne » de l’accompagner dans un lieu désigné par le vérificateur (et non pas seulement les lieux de l’entreprise) ou, « par vidéo-conférence ou par tout autre moyen de communication électronique », de répondre à des questions appropriées sur l’administration ou l’application de la LIR;
autorisent le vérificateur à requérir de répondre à des questions appropriées sur l’administration ou l’application de la LIR par écrit « en la forme [que] précise [le vérificateur] »;
autorisent le vérificateur à requérir le contribuable ou toute autre personne de fournir « toute l’aide raisonnable concernant quoi que ce soit qu’elle [c-à-d. le vérificateur] est autorisée d’accomplir » aux termes de la LIR.

S’il est indiqué dans les notes explicatives que les changements visent à « préciser » qu’un contribuable ou toute autre personne sera tenu de fournir l’aide et de répondre aux questions requises par l’alinéa 231.1(1)d) et que la disposition modifiée « confirme » l’obligation de répondre oralement aux questions, il serait cependant plus exact d’affirmer que les modifications législatives sont destinées à passer outre les limites de l’article 231.1 mentionnées par la Cour d’appel fédérale.

Pénalités fiscales applicables aux placements enregistrés

La LIR impose des conséquences fiscales défavorables lorsque des « régimes enregistrés » (c’est-à-dire les régimes enregistrés d’épargne-retraite, les fonds enregistrés de revenu de retraite, les régimes enregistrés d’épargne-études, les régimes enregistrés d’épargne-invalidité, les régimes de participation différée aux bénéfices et les comptes d’épargne libre d’impôt) acquièrent un placement qui n’est pas un « placement admissible » aux fins de tels régimes. En général, un fonds de placement organisé en société ou en fiducie ne sera un placement admissible aux fins de régimes enregistrés que si a) le fonds est une société de fonds communs de placement ou une fiducie de fonds commun de placement; b) les titres du fonds sont cotés sur une bourse de valeurs mobilières désignée; ou c) le fonds a choisi d’être un placement enregistré (un fonds de placement enregistré). Dans le cas des fonds qui ne sont pas cotés en bourse ou qui ne remplissent pas les conditions pour être une fiducie de fonds commun de placement ou une société de fonds communs de placement, le choix de prendre le statut de fonds de placement enregistré peut être le seul moyen de rendre ses actions admissibles à être détenues dans un régime enregistré. Toutefois, ce statut présente la limite suivante : un fonds de placement enregistré qui acquiert des biens qui ne constituent pas un placement admissible au titre de régimes enregistrés est en général assujetti à une pénalité fiscale aux termes de la LIR. Aux termes de la législation en vigueur, cette pénalité fiscale s’élève à 1 % de la juste valeur marchande de tout placement non admissible détenu par le fonds de placement enregistré à la fin d’un mois donné (jusqu’à concurrence de 12 % par année si le placement non admissible est détenu pendant toute l’année). Le montant de la pénalité fiscale n’est pas modifié par le nombre d’investisseurs du fonds de placement enregistré qui sont des régimes enregistrés; il s’applique même si un fonds de placement enregistré comporte très peu d’investisseurs qui sont des régimes enregistrés, voire aucun. En somme, c’est un instrument peu efficace.

Les propositions modifient la formule de calcul du montant de la pénalité fiscale à payer par un fonds de placement enregistré. Pour résumer, la formule modifiée calcule l’impôt en fonction de la mesure dans laquelle les actions du fonds de placement enregistré sont détenus par des investisseurs qui sont des régimes enregistrés ou qui sont certains autres fonds de placement enregistré. Par exemple, si un quart seulement des actions du fonds de placement enregistré est détenu par des régimes enregistrés et/ou d’autres fonds de placement enregistré déterminés à la fin d’un mois donné, la pénalité fiscale mensuelle sur la valeur des placements non admissibles détenus par le fonds de placement enregistré serait de 0,25 % plutôt que le plein taux de 1 %. Ainsi, l’effet de cette mesure prévue dans les propositions est de réduire la pénalité fiscale de 1 % en fonction de la proportion des titres du fonds de placement enregistré qui sont détenus par des investisseurs qui ne sont pas eux-mêmes assujettis aux règles applicables aux investissements admissibles.

Cette modification proposée s’applique généralement aux impôts calculés à l’égard de tout mois commençant après 2021, même si des règles particulières de transition pourraient autoriser un fonds de placement enregistré à appliquer la modification à des mois antérieurs.

Fonds communs de placement : attribution aux détenteurs d’unités demandant un rachat

Une fiducie de fonds commun de placement est en général destinée à constituer un véhicule fiscalement neutre de mise en commun de capital pour les investisseurs. Le revenu gagné par une fiducie de fonds commun de placement, y compris son gain en capital net imposable, est déductible pour la fiducie lorsqu’il est rendu payable aux investisseurs. Les sommes distribuées par une fiducie de fonds commun de placement peuvent également conserver leur caractère sur le plan fiscal entre les mains des investisseurs en étant désignées par la fiducie de fonds commun de placement comme étant des gains en capital, des dividendes canadiens ou un revenu de source étrangère. Considérées ensemble, ces règles permettent aux gains de la fiducie de fonds commun de placement d’être imposés entre les mains des investisseurs d’une façon similaire à celle dont ils l’auraient été dans la fiducie de fonds commun de placement.

Lorsqu’une fiducie de fonds commun de placement cède des placements pour financer un rachat de ses parts, tout gain accumulé sur le placement est réalisé par la fiducie et est assujetti à l’impôt. Le même gain peut être imposé à nouveau entre les mains du détenteur d’unités qui cède des parts puisque leur prix de rachat reflète en général ce gain accumulé. Un mécanisme complexe et imparfait de remboursement des gains en capital est prévu pour prévenir une telle double imposition mais, en pratique, n’offre souvent qu’une solution partielle.

La nature imparfaite du mécanisme de remboursement des gains en capital a conduit les acteurs du milieu des fonds communs de placement à adopter la pratique de l’attribution des gains en capital aux investisseurs demandant le rachat de leurs unités (méthode d’attribution aux bénéficiaires lors du rachat). Selon la méthode d’attribution aux bénéficiaires lors du rachat, une partie du montant payé au détenteur d’unités lors du rachat est traitée comme une distribution à même les gains en capital du fonds et réduit le montant du produit du rachat pour l’investisseur. Le montant attribué conserve son caractère de gain en capital entre les mains de l’investisseur qui effectue le rachat, et la fiducie de fonds commun de placement déduit le gain en capital net imposable attribué lors du calcul de son revenu.

Le budget 2019 a introduit une mesure visant à imposer une limite à la déductibilité des gains en capital nets imposables attribués aux détenteurs d’unités de fiducies de fonds commun de placement demandant le rachat. Ces règles, qui se trouvent à présent au paragraphe 132(5.3) de la LIR, limitent de façon générale la déduction au titre des gains en capital attribués aux détenteurs d’unités qui effectuent le rachat à la partie de ces gains en capital qui, s’il n’y avait pas eu d’attribution, aurait autrement été réalisée par des détenteurs d’unités lors du rachat de leurs unités. Cette règle obligeant la fiducie de fonds commun de placement à connaître le montant du coût pour le détenteur d’unités, le secteur des fonds communs de placement a obtenu un report de l’application des nouvelles règles pour les fiducies de fonds commun de placement émettant des unités qui sont cotées en bourse et sont en distribution continue (fonds négociés en bourse, ou FNB). Le report a été accordé car, en général, les FNB ne connaissent pas l’identité de leurs investisseurs, et encore moins le prix que ces investisseurs ont payé pour acquérir leurs unités, lorsque ces investisseurs ont acheté leurs unités sur un marché secondaire (autrement dit, une bourse de valeurs). De surcroît, la période de report de l’application du paragraphe 132(5.3) aux FNB a récemment pris fin. Si les ventes sur le marché secondaire représentent le principal mécanisme de liquidité pour les investisseurs individuels, il existe cependant aussi un « marché primaire », constitué des teneurs de marché et d’autres intermédiaires financiers qui souscrivent des volumes importants d’unités de FNB récemment créés et rachètent des volumes élevés d’unités. Les FNB paient ces rachats de volumes élevés d’unités soit en nature (par des valeurs mobilières détenues dans le portefeuille des FNB) ou en espèces, lesquelles sont en général obtenues par la vente de valeurs mobilières du portefeuille. Ainsi, les FNB peuvent réaliser des gains en capital d’un montant élevé en lien avec de tels rachats mais, en vertu du paragraphe 132(5.3), ne disposaient pas de méthode efficace pour éliminer la double imposition associée à de tels gains.

Les propositions introduisent une nouvelle règle qui s’appliquerait en lieu et place du paragraphe 132(5.3) pour limiter les déductions demandées en lien avec la méthode d’attribution aux bénéficiaires lors du rachat par 1) les fiducies de fonds commun de placement qui n’émettent que des unités qui sont cotées en bourse et sont en distribution continue (unités de FNB); et 2) les fonds qui émettent à la fois des unités qui sont des unités de FNB et des unités qui ne sont pas des unités de FNB.

Dans le cas d’un fonds qui émet uniquement des unités de FNB, la nouvelle règle énoncée à l’alinéa 132(5.31)a) proposé refuse de façon générale au fonds une déduction pour le calcul de son revenu pour une année d’imposition lorsque le total des montants attribués qui ont été payés à même les gains en capital imposables nets du FNB excède une partie de ces gains déterminée par une formule. L’étude détaillée de cette formule déborde le cadre du présent bulletin. De façon générale, la règle peut être résumée comme suit : la déduction maximale pouvant être réclamée par le FNB à l’égard des gains en capital imposables nets attribués aux détenteurs d’unités qui effectuent le rachat pour une année d’imposition donnée ne peut excéder le montant correspondant aux gains en capital nets imposables totaux du FNB pour l’année en question multiplié par une fraction. La fraction est plus simple à décrire dans les situations où les montants totaux payés aux détenteurs d’unités qui effectuent le rachat pour l’année d’imposition n’excède pas la valeur liquidative de la fiducie (mesurée à la fin de l’année d’imposition et à la fin de l’année d’imposition précédente, le montant le plus élevé des deux étant utilisé pour ce calcul). Dans de telles circonstances, la fraction susmentionnée est le total des montants payés pour les rachats divisé par les sommes de ces paiements et de la valeur liquidative de la fiducie à la fin de l’année d’imposition. (La fraction est plus complexe pour les années d’imposition où les montants payés pour les rachats sont supérieurs aux deux mesures de la valeur liquidative de la fiducie à la fin de l’année d’imposition et à la fin de l’année d’imposition précédente.)

Les propositions présentent l’exemple suivant :

Une fiducie qui est un FNB a une valeur liquidative de 800 $ à la fin de son année d’imposition en cours. La valeur liquidative de la fiducie était de 700 $ à la fin de l’année d’imposition précédente. La fiducie a disposé d’actifs au cours de l’année d’imposition, ce qui a engendré des gains en capital imposables nets de 100 $ pour l’année. Au cours de la même année d’imposition, certains bénéficiaires de la fiducie ont racheté leurs unités et la fiducie a versé un total de 500 $ à ces bénéficiaires sur ces rachats. En utilisant la méthode de l’attribution aux bénéficiaires lors du rachat, la fiducie traite 200 $ des 500 $ payés pour les rachats comme le total du montant attribué, de sorte que 100 $ représente la portion du total du montant attribué qui est payée à même les gains en capital imposables de la fiducie.

En appliquant la paraphrase simplifiée de la formule de l’alinéa 132(5.31)a) présentée plus haut, le FNB ne peut déduire les gains en capital imposables nets attribués aux détenteurs d’unités demandant le rachat qu’à concurrence d’un montant correspondant au total des gains en capital imposables nets du FNB pour l’année imposable (100 $) multiplié par la fraction égale au total des montants payés pour les rachats (500 $) divisé par la somme de ces paiements et de la valeur liquidative à la fin de l’année (500 $ + 800 $). Ainsi, même si 100 $ est le montant attribué qui est payé à même les gains en capital imposables de la fiducie par le FNB, la déduction sera limitée à 38,46 $ (100 $ × (500 $/[500 $ + 800 $]). Compte tenu du fait qu’une déduction refusée serait le résultat d’une telle « attribution excédentaire » de gains en capital aux détenteurs d’unités qui effectuent le rachat, le FNB devrait assumer un impôt au niveau de l’entité. Pour éviter un tel impôt au niveau du FNB, il serait plutôt souhaitable de n’attribuer aux détenteurs d’unités effectuant le rachat que la partie déductible, et aux détenteurs d’unités n’effectuant pas de rachat la partie restante, qui deviendrait alors déductible.

Dans le cas de fonds combinés, c’est-à-dire qui émettent à la fois des unités de FNB et des unités autres que des FNB, les propositions appliquent une approche hybride. Une version modifiée du nouvel alinéa 132(5.31)a) est appliquée pour déterminer la déductibilité des gains en capital attribués aux bénéficiaires lors du rachat des unités du FNB où seuls la valeur liquidative et les gains en capital imposables nets du fonds qui sont afférents aux unités du FNB sont pris en considération dans la formule. Pour les rachats d’unités autres que des FNB, l’alinéa 132(5.3)b) existant s’appliquerait (la même règle que celle s’appliquant déjà pour les fiducies de fonds commun de placement de façon générale et qui exige de connaître le montant pour les détenteurs d’unités effectuant le rachat).

Les propositions comprennent également une modification de l’alinéa 107(2.1)c) de la LIR, dont l’effet est de réduire le produit pour le bénéficiaire du rachat de ses unités payé par la fiducie avec un bien dont la valeur s’est appréciée. Les propositions rendent l’alinéa 107(2.1)c) inapplicable aux fiducies qui sont des fiducies de fonds communs de placement (qu’elles émettent ou non des unités de FNB). Par conséquent, les détenteurs d’unités d’une fiducie de fonds communs de placement qui reçoivent des paiements de rachat en nature ne verront pas leur produit réduit en application de la disposition modifiée. Compte tenu du rôle joué pour les détenteurs d’unités par les produits du rachat dans la formule du « rachat au titre des gains en capital », cette modification pourrait, dans certaines circonstances, présenter l’avantage d’entraîner une augmentation du montant remboursable à une fiducie de fonds commun de placement en vertu du mécanisme de remboursement au titre des gains en capital.

Ces modifications s’appliquent aux années d’imposition des FNB et des fonds combinés (qui sont admissibles à titre de fonds communs de placement) qui commencent après le 15 décembre 2021.

Passation en charges immédiate pour les investissements des petites et moyennes entreprises canadiennes

Le budget de 2021 comprenait des propositions visant à accorder une déduction pour amortissement (DPA) temporaire relativement au plein coût des «biens admissibles» acquis par une SPCC. Les biens admissibles sont les immobilisations assujetties aux règles de la DPA, sauf celles des catégories de DPA 1 à 6, 14,1, 17, 47, 49 et 51. Ces catégories d’actifs exclus comprennent généralement des actifs à long terme, notamment les infrastructures et le fonds commercial.

Pour être admissibles, les biens doivent être acquis par une SPCC à compter du 19 avril 2021 et devenir prêts à être mis en service avant le 1^er janvier 2024. De plus, ils ne doivent pas avoir été utilisés antérieurement ni avoir fait l’objet d’une demande de DPA. Les biens admissibles peuvent être acquis d’une partie liée. La passation en charges immédiate ne serait possible que pour l’année où le bien devient prêt à être mis en service, jusqu’à concurrence de 1,5 million $ de coûts en capital par année (ou d’un montant inférieur calculé au prorata pour les années d’imposition plus courtes), sans possibilité de reporter la capacité inutilisée, le plafond devant être partagé entre les sociétés associées. La SPCC serait en mesure de choisir à quelles catégories d’immobilisations attribuer la passation en charges immédiate. Tout coût en capital excédant le plafond prévu pour la passation en charges immédiate serait assujetti aux règles normales de la DPA, incluant toute autre forme de DPA accélérée applicable, ainsi que la règle de la demi-année par ailleurs applicable durant l’année où l’immobilisation amortissable devient prête à être mise en service.

Les propositions élargissent la passation en charges immédiate aux investissements dans les biens admissibles effectuée par les entreprises non constituées en société exploitées par des particuliers qui résident au Canada (sauf les fiducies), ainsi que par certaines sociétés de personnes dont tous les associés auraient été admissibles à la mesure s’ils avaient eux-mêmes directement exercé les activités de la société. Cette admissibilité étendue s’appliquerait aux investissements réalisés à compter du 1^er janvier 2022 dans des biens prêts à être mis en service avant 2025 (pour les particuliers ou les sociétés de personnes dont tous les associés sont des particuliers) ou avant 2024 (pour les autres sociétés de personnes). Les particuliers et les sociétés de personnes dont les associés sont des particuliers ne seraient pas en mesure de demander la déduction résultant de la passation en charges immédiate dans la mesure où une perte en résulterait. Les propositions prévoient des règles pour identifier les sociétés de personnes et les particuliers « affiliés » aux fins du plafond de 1,5 million de dollars, afin que l’ensemble des particuliers, des sociétés de personnes, de leurs associés et de chacun de leurs groupes économiques respectifs y adhèrent.

Incitatifs en matière d’énergie propre

Réduction de taux pour les revenus provenant de la fabrication de technologies à zéro émission

Le budget de 2021 envisageait une réduction temporaire des taux d’imposition du revenu des sociétés pour les fabricants de technologies à zéro émission admissibles. Les contribuables pourraient bénéficier d’une réduction de 7,5 % pour les revenus qui seraient autrement imposés au taux général de 15 % applicable aux sociétés et d’une réduction de 4,5 % pour les revenus qui seraient autrement imposés au taux de 9 % applicable aux petites entreprises pour les SPCC.

Ces taux d’imposition réduits s’appliqueraient au revenu admissible des années d’imposition débutant après 2021. Ils seraient graduellement éliminés à partir des années d’imposition débutant en 2029 jusqu’à leur abrogation complète pour les années d’imposition débutant après 2031. Le budget de 2021 comportait une note précisant que, compte tenu de la nature ciblée et temporaire de la mesure proposée, aucun changement ne serait apporté aux taux du crédit d’impôt pour dividendes ni aux facteurs de majoration applicables aux dividendes distribués à même les revenus bénéficiant du taux d’imposition réduit, c’est-à-dire que les revenus assujettis au taux d’imposition des sociétés général réduit donneront lieu à des dividendes déterminés et au crédit d’impôt pour dividendes bonifié correspondant à un taux d’imposition de 15 %.

Seuls les contribuables dont au moins 10 % des revenus bruts de toutes leurs entreprises actives exploitées au Canada proviennent d’activités admissibles auraient droit aux taux d’imposition réduits. La réduction de taux temporaire prend la forme d’un dégrèvement de l’impôt exigible et se calcule en fonction des « bénéfices de fabrication de technologies à zéro émission » du contribuable. Selon les propositions législatives, ces bénéfices se limitent à un montant qui, en termes généraux, correspond aux revenus de la société provenant d’une entreprise active exploitée au Canada, réduits dans la mesure de ses « bénéfices relatifs à des ressources », puis multipliés par la proportion des coûts totaux en main-d’œuvre et en capital encourus au cours de l’année d’imposition pour des « activités admissibles de fabrication de technologies à zéro émission », sauf dans la mesure où ces activités représentent plus de 90 % desdits coûts en main-d’œuvre et en capital, auquel cas le calcul proportionnel n’est pas applicable.

Cette mesure s’appliquerait aux revenus provenant de différentes activités de fabrication et de transformation de technologies à zéro émission admissibles en sol canadien, à savoir :

la fabrication :
- de matériel de conversion en énergie solaire, éolienne ou hydraulique;
- de matériel d’énergie géothermique ou destiné à un système de pompe géothermique;
- de matériel de stockage d’énergie électrique servant à stocker l’énergie renouvelable ou à offrir du stockage et d’autres services auxiliaires à l’échelle du réseau, incluant les systèmes de stockage à batterie, par air comprimé ou par volants d’inertie;
- de matériel servant à recharger ou à alimenter en hydrogène un véhicule à émission zéro (y compris un véhicule hybride rechargeable, sous réserve des conditions applicables);
- de pièces de groupe motopropulseur destinées aux véhicules à zéro émission;
- de matériel servant à la production d’hydrogène par électrolyse de l’eau;
l’assemblage de véhicules à émission zéro et la conversion de véhicules en véhicules à émission zéro;
la production de certains gaz et combustibles, incluant généralement :
- l’hydrogène produit par électrolyse de l’eau;
- les biocarburants gazeux, liquides et solides, tels que définis au paragraphe 1104(13) du Règlement.

Les propositions prévoient de modifier le paragraphe 1104(13) du Règlement afin a) de préciser dans quelle mesure les activités liées aux biocarburants sont des « activités admissibles de fabrication de technologies à zéro émission » dont les revenus peuvent bénéficier de la réduction de taux temporaire, et b) d’étendre l’admissibilité aux catégories de DPA 43.1 et 43.2 au matériel servant à convertir certains déchets déterminés en biocarburants liquides ou solides, comme décrit ci-dessous. Ces modifications incluent des définitions de « déchets déterminés », de « biocarburants liquides », de « biocarburants solides » et de « biocarburants gazeux » ainsi que des modifications connexes à d’autres définitions.

Déduction pour amortissement pour le matériel de production d’énergie propre

Le budget de 2021 prévoyait élargir les catégories de DPA 43.1 et 43.2, lesquelles comportent des taux de DPA accélérée de 30 % et 50 %, respectivement, en plus de rendre certaines dépenses de démarrage intangibles déductibles à titre de frais liés aux énergies renouvelables et à l’économie d’énergie au Canada. Plus précisément, la catégorie 43.1 et, indirectement, la catégorie 43.2 seraient modifiées pour inclure ou élargir les catégories de biens suivantes :

les installations de stockage d’énergie hydroélectrique par pompage;
dans certains cas, le matériel de production d’électricité à partir des courants d’eau, des vagues ou de l’énergie marémotrice;
les systèmes de chauffage solaire actif, de pompes géothermiques ou d’énergie géothermique servant à chauffer l’eau d’une piscine;
le matériel servant à convertir les déchets déterminés en biocarburant solide;
le matériel servant à convertir les déchets déterminés ou le dioxyde de carbone en biocarburant liquide;
de matériel servant à la production d’hydrogène par électrolyse de l’eau;
dans certains cas, le matériel de ravitaillement en hydrogène destiné aux véhicules propulsés à l’hydrogène.

Les modifications visant à élargir les catégories 43.1 et 43.2 s’appliquent aux biens acquis après le 18 avril 2021 qui n’ont pas été utilisés ou acquis en vue d’être utilisés avant cette date.

La catégorie 43.1 et, indirectement, la catégorie 43.2 sont également modifiées afin de restreindre l’admissibilité, dans certains cas, des systèmes de cogénération, du matériel de production de chaleur à base de combustibles résiduaires déterminés et du matériel de production de gaz de gazéification. Dans l’ensemble, ces modifications, applicables aux biens des contribuables qui deviennent prêts à être mis en service après 2024, auraient pour effet d’exclure les systèmes dont plus de 25 % du contenu en énergie, calculé sur la base de son pouvoir calorifique supérieur, provient de combustibles fossiles.

De plus, les systèmes de cogénération de la catégorie 43.1 doivent répondre à une norme d’efficacité énergétique plus élevée, soit un maximum de 11 000 BTU par kilowattheure sur une base annuelle. Par conséquent, le seuil de rendement thermique plus rigoureux prévu à la catégorie 43.2 (laquelle inclut certains biens décrits dans la catégorie 43.1 s’ils ont été acquis après le 22 février 2005 et avant 2025) est abrogé.

Les modifications visant à restreindre l’admissibilité à la catégorie 43.1 et, indirectement, à la catégorie 43.2 s’appliquent généralement aux biens qui deviennent prêts à être mis en service après 2024, sous réserve de certaines exceptions.

Les propositions législatives donnant effet aux mesures en matière d’énergie propre, notamment les modifications au paragraphe 1104(13) du Règlement et aux catégories 43.1 et 43.2, sont hautement techniques et complexes. Les contribuables sont invités à les analyser attentivement en tenant compte des aspects techniques de tout projet en cours ou planifié. La date butoir pour faire parvenir des commentaires au ministère des Finances au sujet de ces propositions est le 7 mars 2022.

Divulgation de l’information relative aux bénéficiaires de fiducies

Mesures fédérales proposées en matière de production et de déclaration pour les fiducies

Les propositions clarifient le sort de règles en matière de divulgation de l’information relative aux bénéficiaires de fiducies qui avaient été annoncées en 2018, mais n’ont toujours pas été promulguées, qui devaient initialement s’appliquer à compter des années de taxation closes après le 30 décembre 2021. Les propositions s’inscrivent dans la foulée d’un communiqué diffusé par l’ARC le 14 janvier 2022, dans lequel l’Agence confirmait que les nouvelles exigences en matière de déclaration et de production seraient administrées une fois que les dispositions législatives pertinentes auraient reçu la sanction royale, les règles existantes demeurant applicables dans l’intervalle. Le libellé de ce communiqué avait soulevé des doutes quant à savoir si les règles de divulgation, une fois promulguées, exigeraient des fiducies qu’elles produisent des déclarations « de rattrapage » pour l’année 2021. Cela dit, comme indiqué ci-dessous, les propositions de février 2022 énoncent clairement que les règles de divulgation n’ont qu’une application prospective, à compter des années d’imposition des fiducies se terminant après le 30 décembre 2022.

L’avant-projet de modifications à la LIR et aux règlements afférents avait d’abord été publié le 27 juillet 2018 et prévoyait ce qui suit :

les fiducies résidentes du Canada seraient désormais tenues de produire une déclaration de revenus T3 et une déclaration de renseignements chaque année, peu importe si elles ont de l’impôt à payer, et qu’elles distribuent une partie de leurs revenus ou non;
les fiducies résidentes du Canada ainsi que les fiducies non résidentes qui doivent produire une déclaration T3 seraient désormais tenues d’y énumérer toutes les personnes qui, à tout moment au cours de l’année, étaient soit un fiduciaire, un bénéficiaire ou un auteur de la fiducie, ou encore possédaient la capacité d’exercer un contrôle sur les décisions du fiduciaire concernant l’affectation du revenu ou des capitaux de celle-ci, incluant certains renseignements personnels à leur sujet (nom, adresse, date de naissance dans le cas d’un particulier, juridiction de résidence et numéro d’assurance sociale ou autre numéro d’identification fiscal) (ci-après, l’« Information relative au contrôle et à la propriété effective »);
de nouvelles pénalités seraient appliquées en cas de défaut de produire une déclaration T3 contenant l’Information relative au contrôle et à la propriété effective de la fiducie, notamment une pénalité considérable d’au moins 5 % de la juste valeur marchande la plus élevée que les biens détenus en fiducie atteignent au cours de l’année où un tel défaut survient, lorsque le contrevenant a agi sciemment ou par faute lourde.

En vertu des propositions législatives publiées le 4 février 2022, la divulgation d’information dans une déclaration T3, notamment l’Information relative au contrôle et à la propriété effective, n’est pas requise lorsque celle-ci est couverte par le secret professionnel de l’avocat.

Les propositions prévoient également que l’arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu’une fiducie agit en qualité de mandataire de l’ensemble de ses bénéficiaires pour ce qui est des opérations portant sur ses biens, communément appelé « fiducie simple », est désormais expressément assujetti aux nouvelles mesures en matière de production et de déclaration. Auparavant, les fiducies simples n’étaient généralement pas tenues de produire de déclaration T3.

Aux termes de l’avant-projet de modifications de 2018, certains types de fiducies sont dispensées des exigences accrues en matière de production et de déclaration, notamment les fiducies de fonds commun de placement, les fonds réservés, les fiducies principales et les fiducies régies par des régimes enregistrés. Les fonds d’investissement qui sont constitués en fiducie ne répondant pas à la définition de « fiducie de fonds commun de placement » ne sont pas exemptés. Cependant – et il s’agit là d’un changement marqué par rapport à l’avant-projet de 2018 –, les propositions législatives publiées le 4 février 2022 ajoutent qu’une fiducie dont toutes les unités sont cotées à une bourse de valeur désignée est elle aussi dispensée des exigences accrues en matière de production et de déclaration. Ce changement sera salué par les fiducies qui, bien qu’elles soient cotées en bourse, ne répondent pas à la définition de fiducie de fonds commun de placement, le nombre de détenteurs de leurs unités étant trop petit.

Quand la nouvelle déclaration devient-elle exigible?

L’avant-projet de modifications de 2018 prévoyait que les nouvelles mesures en matière de production et de déclaration pour les fiducies s’appliqueraient aux années d’imposition closes après le 30 décembre 2021. Les propositions prévoient maintenant que ces nouvelles mesures s’appliqueront aux années d’imposition des fiducies closes après le 30 décembre 2022. Puisque les fiducies résidentes du Canada (à l’exception de certaines fiducies de fonds commun de placement) sont généralement tenues de clore leur année d’imposition le 31 décembre, ce report signifie que la déclaration de l’Information relative au contrôle et à la propriété effective de la fiducie sera donc, règle générale, requise à compter de l’année d’imposition 2022. Les premières déclarations de revenus T3 comportant l’Information relative au contrôle et à la propriété effective de la fiducie devront être produites auprès de l’ARC en début d’année 2023 pour l’année d’imposition 2022. Pour l’instant, les fiduciaires et tous ceux chargés du respect des obligations fiscales des fiducies bénéficient d’une année supplémentaire pour recueillir les renseignements personnels propres aux bénéficiaires et aux autres personnes devant figurer sur la liste à dresser en vertu des nouvelles mesures.

Quand la fiducie doit-elle produire sa déclaration au Québec?

En plus de leur déclaration de revenus fédérale, les fiducies qui sont assujetties à l’impôt sur le revenu du Québec doivent produire une déclaration provinciale distincte.

Dans son Budget provincial 2021-2022, le gouvernement du Québec a annoncé que le régime fiscal québécois serait harmonisé avec les règles fédérales en matière de divulgation par les fiducies, en les adaptant en fonction de leurs principes généraux, et que ces mesures prendraient effet au moment où les règles fédérales recevraient la sanction royale. À la fin de l’an dernier, Revenu Québec a publié le formulaire de Déclaration de revenus des fiducies TP-646 de 2021. Contrairement au formulaire fédéral analogue, celui-ci comportait une section pour la divulgation de l’Information relative au contrôle et à la propriété effective de la fiducie pour l’année 2021.

Or, Revenu Québec a depuis réagi à la publication par l’ARC du communiqué du 14 janvier 2022 avec son propre communiqué sur son site Web, annonçant : « Pour l’année 2021, nous faisons preuve de tolérance à l’égard de l’obligation pour une fiducie de fournir les renseignements additionnels demandés dans la partie 6 et l’annexe G de la déclaration ».

Il appert donc que les premières déclarations de revenus TP-646 comportant l’Information relative au contrôle et à la propriété effective de la fiducie devront être produites auprès de l’ARC en début d’année 2023 pour l’année d’imposition 2022.

Évitement des dettes fiscales

L’article 160 de la LIR est une disposition législative en matière de recouvrement de dettes fiscales applicable aux personnes bénéficiant d’un transfert de biens provenant d’une autre personne ayant avec elles un lien de dépendance pour une contrepartie insuffisante. Dans de tels cas, l’article 160 rend le bénéficiaire solidairement responsable des dettes fiscales de l’auteur du transfert contractées avant la fin de l’année d’imposition au cours de laquelle les biens ont été transférés, jusqu’à concurrence du moins élevé des montants suivants : 1) l’insuffisance de la contrepartie versée par le bénéficiaire ou 2) la dette fiscale de l’auteur du transfert.

Les modifications envisagées s’inscrivent dans la foulée des décisions récentes Eyeball Networks Inc. c. Canada de la Cour d’appel fédérale et Damis Properties Inc. v. The Queen de la Cour canadienne de l’impôt, lesquelles confèrent une portée plus restrictive à l’article 160, tel qu’il se lit aujourd’hui, que celle mise de l’avant par l’ARC dans le cadre des vérifications fiscales.

Le paragraphe 160(5) proposé introduirait trois changements d’ordre technique à l’article 160 :

Aux termes de l’alinéa 160(5)a), l’auteur et le bénéficiaire d’un transfert sont réputés avoir entre eux un lien de dépendance en tout temps dans le cadre d’une opération ou série d’opérations lorsque : 1) à tout moment au cours de la période débutant immédiatement avant et se terminant immédiatement après l’opération ou la série d’opérations, ils avaient effectivement entre eux un lien de dépendance; et 2) il est raisonnable de conclure que l’un des objets de l’opération ou de la série d’opérations est d’éviter leur responsabilité solidaire.
Aux termes de l’alinéa 160(5)b), une dette fiscale est réputée être contractée avant la fin de l’année d’imposition au cours de laquelle les biens ont été transférés, s’il est raisonnable de conclure qu’un montant d’impôt serait dû par l’auteur du transfert et que l’un des objets du transfert est d’éviter le paiement de futures dettes fiscales.
L’alinéa 160(5)c) modifie le calcul de l’insuffisance de la contrepartie qui sert à plafonner la responsabilité incombant au bénéficiaire du transfert aux fins de l’article 160. Auparavant, l’insuffisance de la contrepartie se mesurait au moment où le bénéficiaire recevait les biens. Selon le nouvel alinéa 160(5)c), la juste valeur marchande de la contrepartie versée par le bénéficiaire du transfert en échange des biens reçus correspond à la plus petite juste valeur marchande de la contrepartie (qui est détenue par l’auteur du transfert) versée pour le bien à un moment au cours de la période commençant immédiatement avant et se terminant immédiatement après l’opération ou la série d’opérations ou, lorsque la contrepartie est sous une forme qui est annulée ou éteinte au cours de cette période, zéro.

La parenthèse « (qui est détenue par l’auteur du transfert) » à l’alinéa 160(5)c) crée une ambiguïté quant à la manière d’évaluer et d’imputer une contrepartie versée par le bénéficiaire d’un transfert de biens à un cocontractant autre que l’auteur du transfert et débiteur fiscal à l’occasion d’une série d’opérations. La portée du libellé modifié laisse également planer le doute quant à une éventuelle application de l’article 160 sans égard à l’intention de se soustraire au paiement de dettes fiscales, et que le bénéficiaire du transfert ait ou non conscience que les biens reçus proviennent indirectement d’un débiteur fiscal.

L’article 160.01 proposé prévoit un sévère régime de pénalités administratives imposées à des tiers pour les participants à une activité de planification qui savaient ou auraient dû savoir que l’un des objets principaux de celle-ci était de réduire la responsabilité du bénéficiaire du transfert aux termes de l’article 160. Cette pénalité s’élèverait au moindre de 1) la somme de 100 000 $ plus les frais payables au planificateur; ou 2) la moitié du montant de taxe exigible que la planification vise à esquiver.

Ces dispositions proposées en matière d’évitement des dettes fiscales entreront en vigueur le 19 avril 2022.

Traitement de la TPS/TVH pour le minage de cryptoactif

Historiquement, l’ARC assimilait l’achat et la vente de cryptomonnaies à la fourniture de biens meubles incorporels aux fins de la TPS/TVH. Le 17 mai 2019, le ministère des Finances du Canada a publié des propositions législatives en vertu desquelles de nombreuses monnaies virtuelles (dont Bitcoin) seraient assimilées à des effets financiers aux fins de la TPS/TVH, de sorte que l’achat et la vente de cryptomonnaies (dites « effets de paiement virtuels ») seraient exonérés du régime de la TPS/TVH. Or, bien que la loi de 2019 traitait d’achat et de vente d’effets de paiement virtuels, elle était généralement muette quant au « minage » de cryptomonnaie.

Les propositions viennent créer une règle déterminative selon laquelle le minage de cryptoactifs ne sera généralement pas assimilé à une fourniture aux fins de la TPS/TVH. Le minage est défini comme une activité relative à un « cryptoactif » qui « a) valide les opérations et les ajoute au registre distribué public sur lequel le cryptoactif existe à une adresse numérique; b) maintient et permet l’accès au registre distribué public sur lequel le cryptoactif existe à une adresse numérique; [ou] c) permet l’utilisation des ressources informatiques aux fins d’exécution, ou à l’occasion, des activités visées à l’alinéa a) ou b) relativement au cryptoactif ». C’est donc dire que, sous réserve de certaines exceptions, les participants à des activités de minage liées aux cryptoactifs n’auraient pas à facturer de TPS/TVH en lien avec celles-ci. Cela dit, dans l’ensemble, ils ne pourraient pas non plus demander de crédit de taxe sur les intrants pour les coûts défrayés en lien avec ces activités de minage (notamment les ordinateurs, le loyer et l’électricité). Une telle loi impliquerait donc que les coûts des activités de minage liées aux cryptoactifs incluent désormais la TPS/TVH irrécouvrable, que les cryptomineurs devront garder en tête au moment de choisir de poursuivre ou non leurs affaires au Canada et, le cas échéant, dans quelles provinces.

Les restrictions quant aux crédits de taxe sur les intrants concernent les activités liées aux « cryptoactifs », nouvellement définis, et non aux « effets de paiement virtuels ». Le cyprotactif est défini de façon générale comme un bien « qui est une représentation numérique d’une valeur et qui existe seulement à une adresse numérique d’un registre distribué public ». Tandis que les règles annoncées précédemment assimilaient les « effets de paiement virtuels » à des effets financiers, il pourrait en être autrement des cryptoactifs, définis plus largement.

La définition d’effet de paiement virtuel ressemble à celle de cryptoactif, mais elle est plus restrictive, car elle exclut certains biens, comme ceux susceptibles d’être échangés ou rachetés contre de l’argent ou des biens ou services spécifiques et ceux destinés à être utilisés principalement dans le cadre d’une plateforme de jeu, d’un programme d’affinité ou de récompenses ou d’autres plateformes ou programmes similaires. Les entreprises qui génèrent des cryptoactifs qui ne répondent pas à la définition d’effet de paiement virtuel (p. ex. s’ils sont utilisés dans une plateforme de jeu) devront analyser les propositions législatives pour éviter d’être placées dans une situation où elles se voient refuser leurs crédits de taxe sur les intrants (leurs activités étant considérées comme liées à des cryptoactifs) alors même qu’elles sont tenues de percevoir la TPS/TVH sur les cryptoactifs qu’elles fournissent (ceux-ci ne répondant pas à la définition d’effet de paiement virtuel).

Autres mesures dont il n’est pas question dans ce bulletin d’actualités

Les propositions incluent également un certain nombre de mesures qui n’ont pas été abordées dans le présent bulletin d’actualités :

Proposition	Entrée en vigueur	Date limite pour soumettre des commentaires
Transmission électronique et certification des déclarations de revenus et de renseignements	déclarations de renseignements transmises après 2021	7 mars 2022
Modifications au crédit d’impôt pour personnes handicapées	Années d’imposition 2021 et suivantes, pour les certificats transmis après la sanction royale.	7 mars 2022
Versement unique supplémentaire du crédit pour la TPS/TVH en avril 2020 – formule modifiée	25 mars 2020	7 mars 2022
Modifications aux crédits d’impôt pour production cinématographique ou magnétoscopique	Sanction royale	7 mars 2022
Revenu de bourses de perfectionnement postdoctorales – plafond de cotisation aux REER	Revenu perçu à compter de 2021; choix pour le revenu perçu après 2010 et avant 2021	7 mars 2022
Correction des erreurs liées aux cotisations dans les régimes de retraite à cotisations déterminées	1^er janvier 2021	7 mars 2022
Modifications aux règles d’enregistrement et de révocation applicables aux organismes de bienfaisance	29 juin 2021	7 mars 2022
Dispositions diverses en matière d’application et d’exécution de la LTA et d’autres lois	Sanction royale	7 mars 2022
Paiements et transmission par voie électronique	Périodes de déclaration et paiements postérieurs à 2021	7 mars 2022
Transferts entre personnes liées et règles anti-évitement dans la LTA et d’autres lois	19 avril 2021	7 mars 2022

Si vous avez des questions ou souhaitez obtenir plus d’analyses au sujet des propositions législatives, veuillez communiquer avec n’importe quel membre de notre groupe de droit fiscal national.